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税收契约是一种税收上的契约，税收契约的内容主要包括对纳税人的安排、对应纳税额的安排和对纳税时间的安排等。
税收契约的表现形式多种多样，根据不同的标准，可以进行不同的分类。根据税收契约合法性的不同，可以分为合法税收契约与非法税收契约。根据税收契约主体的不同，可以分为政府与征税机关之间的税收契约、征税机关上下级之间的税收契约、政府与纳税人之间的税收契约、征税机关与纳税人之间的税收契约以及纳税人之间的税收契约等。根据税收契约内容的不同，可以分为针对纳税人的税收契约、针对应纳税额的税收契约和针对纳税时间的税收契约等。
综观国内外相关文献，我们发现对税务契约的研究并不深入，许多有关税收契约的研究散布于多个领域，视角各异，没有形成一个较为系统的分析框架。笔者认为出现这一现象的原因很多，主要归因于税收契约的特性难以把握，基本分析如下。
(1)税收契约是经济契约的一部分，研究“法定税收契约”和“交易税收契约”必须在经济契约的约束下展开，因此极易被忽视。也有人认为，税收契约难以独立存在，只是经济契约或财务契约的一部分，其实这种认识很难透彻把握税收契约对经济的深度影响，这也是造成税收契约受到关注较少，没有形成系统性研究成果的重要原因。
(2)从现有文献观察，一些学者已经从经济学角度研究税收契约安排问题，譬如财务决策中的税收因素分析，纳税人逃税与税务监管的博弈行为等。但税收契约涉及面广，综合性强，做到全面把握税收契约，尤其是从利益相关者的利益均衡机制角度研究税收契约有一定的难度。
契约的概念是由法学家麦克尼尔提出的，他认为契约具有社会性和关系性，即契约是当事人及其协议内容的内在性社会关系的体现。每一契约都必然地在部分意义上是一个关系契约，税收契约也不例外，它带有以下显著的关系契约特征。
第一，税收契约关系中存在契约性团结或共同意识，这种契约性团结能够通过一系列正式或者非正式规则来规范交易过程中当事人的行为，从而节约交易费用。同时，缔约方利用正式或非正式规则还可以确保它们之间关系的稳定性。因此，税收契约当事人都愿意建立一种规制结构来对契约关系进行适应性调整。
第二，税收契约当事人可以共同参与契约的制订，也可能被迫接受既定的税收契约，这意味着税收契约关系中的自由度比古典契约要小。
第三，税收契约中如果出现了阻碍契约自由的权力、等级和命令，契约的履行一般通过正式或者非正式的规则来处理未来的事件和变化。
第四，税收契约中的“法定税收契约”注重政府与纳税人之间的关系，这种征纳关系主要借助“法律约定”，一般体现为固定性税收制度；而“交易税收契约”注重纳税人与其利益相关者之间的关系，这种经济交往伙伴关系的维护依赖于“市场合约”而非“法律约定”，交易税收契约关注经济交往伙伴关系的过程性和连续性，以至于很多条款可能悬而未决，故意留待以后根据商业形势作适当的变化。因此，“交易税收契约”的灵活性远甚于“法定税收契约”。
诺贝尔经济学奖得主诺斯认为，制度是委托人和代理人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而做出的契约安排。威廉姆森关于契约的核心概念是：契约是交易的微观规制基础，即契约是制度的一部分，是一种微观性的制度。埃里克·弗鲁伯顿和鲁道夫·芮切特在《经济利益与经济制度》一书中认为，制度是“影响人们经济生活的权利和义务的集合。这些权利和义务有些是无条件的，不依靠任何契约；既可能是也可能不是不可剥夺的。另一些是通过契约自动获得的。对双方都承认的行为准则，有些契约是明示的，有些契约是默示的。大多数文献认为，正式制度起源于人为的设计”，制度犹如城堡，需要很好地设计它们，并适时地对它们进行养护。也有人认为，一部分正式制度是非正式制度由官方正式记录并用法令形式予以公布，但这些规则颁布的目的是使惩罚能得到更明确的规定以增强制度的规范功能。实际上，不管是自愿还是强制的，制度都是契约参与者的内在意志合作的体现，是契约的外在表现。税收契约是人类在税收活动中创造出来的一系列规则或制度，其主要特征之一在于其具有强制性或约束性，并主要通过法律规制、组织安排和政策而得到表现。
前述“法定税收契约”就属于一种正式的“税收制度”，而“交易税收契约”仅仅属于一种规则或者经济合约，没有强制的法律约束力，但必须受制于合同法的约束。
关于税收契约的研究，其重心在于以税收为核心的经济关系，这可以追溯到对税收公平思想的研究，亚当·斯密主张以收入衡量税负，穆勒在其1848年出版的《政治经济学原理》中阐述了以“税收支付能力”为衡量标准的税收公平思想，拉姆齐(Ramsey)从需求弹性角度研究税收制度的优化问题，即对于不同需求弹性的商品如何征税才能做到效率损失最小的原则。
莫迪格莱尼(Franco Modigliani)和墨顿·米勒(Mertor Miller)所创立的MM理论获得诺贝尔经济学奖。该理论从融资与税收的关系方面揭示出利息抵税效应，为企业与债权人之间的税收契约研究奠定了基础，还有许多学者从利益相关者角度探讨了税收对其的影响，这为进一步研究利益相关者的税收契约奠定了基础。贝克尔(Becker)在政治压力集团之间竞争的研究中推导出政府会利用最有效的方法向政治上的弱势集团征税而补贴强势集团的结论。
马斯格雷夫研究私人部门收入与支出的经济循环流转过程中，剖析诸多有影响作用的“税收冲击点”，即影响税负的关键点，这对于研究经济运行中的税收契约提供了研究思路，其实“税收冲击点”都体现着一定的税收契约关系。
诺贝尔经济学奖得主莫里斯(James Mirrlees)于1971年创造性地提出“最优税制理论(thetheory of optimal taxation)”，解决所谓最优所得税制等经济激励问题，开辟了从信息不对称角度研究税收问题的新思路。另一位诺贝尔经济学奖得主斯蒂格利茨(Stiglitz)于1988年从帕雷托效率角度研究最优税制与社会福利的关系。Cheong于1999年研究了跨国公司所得税变化对公司优化财务结构调整的均衡模型。此后，许多学者从最优税制角度研究税收契约，掀起了最优税制及社会福利最大化的税收制度安排的研究热潮，直到今天还被作为热点问题受到政府乃至经济组织的广泛关注。
税收契约的表现形式很多，不同表现形式之间的差异也很大，它们在合法性问题上也存在一定程度的差异，因此，需要对其合法性分别予以讨论。下面，我们以税收契约主体为标准，对不同税收契约形式的合法性予以探讨。
政府与征税机关之间的税收契约是指国家通过税收计划的形式对征税机关在一定期限内所必须(或应当)完成的税收任务的一种安排。政府与征税机关之间的税收契约一般仅涉及应纳税额和纳税期限的问题，而不涉及纳税人的问题。根据税收契约强制性的不同，可以分为指令性税收契约和指导性税收契约。指令性税收契约，是指政府对征税机关下达的税收计划是必须完成的强制性任务。指导性税收契约，是指政府对征税机关下达的税收计划是仅具有参考价值的指导性任务。
税收是国家依据法律的规定向符合法定税收要素的人所进行的一种征收。税收的课征强调严格的税收法定原则，我国《税收征收管理法》第3条明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”纳税人是否缴税，缴多少税都要按照法律的明确规定办理，不准许征税机关任意加以变更，因此，对于一定时期所可能完成的税收任务，政府和征税机关都不可能予以事先确定。由此可见，指令性税收契约是不合法的，而指导性税收契约则因其指导性而为法律所允许。
指令性税收契约的违法性在于其违背了税收法定原则的要求，在执行过程中，一方面可能发生征税机关为完成任务而违法多征税的现象，另一方面也可能发生征税机关在已经完成税收任务的情况下而违法少征或不征税的现象。指导性税收契约虽为法律所允许，但应当防止其在执行中发生变形而成为实质上的指令性税收契约。
征税机关上下级之间的税收契约是指上级征税机关通过税收计划或下达税收指标的方式对下级征税机关所应完成的税收任务的一种安排。征税机关上下级之间的税收契约同样只涉及应纳税额和纳税期限的问题，而不涉及纳税人的问题。根据征税机关上下级之间税收计划或税收指标强制性的不同，可以把征税机关上下级之间的税收契约分为指令性税收契约和指导性税收契约。
根据上文对政府与征税机关之间税收契约合法性的分析，可以认为，征税机关上下级之间的指令性税收契约是违法的，而指导性税收契约则为法律所允许，但同样需要防止指导性税收契约在实际执行中的走形问题。征税机关之间的税收契约问题根源在于政府与征税机关之间的税收契约问题，因此，防止征税机关之间违法税收契约问题的发生关键在于政府对征税机关指令性税收指标的取消。
政府与纳税人之间的税收契约是指政府与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定时期应纳税额的安排。政府与纳税人之间的税收契约一般发生在企业承包(或承租，下同)经营过程中，一般做法是：政府把企业承包给承包人，由承包人向政府支付固定的承包费，承包费同时包括承包人所应交纳的税收和其他费用。
根据税收法定原则的要求，税收要素如纳税人、征税对象、税基、税率、税收减免等都要由法律明确规定，任何单位和个人均无权加以任意变更。因此，政府与纳税人之间通过税收契约的形式事先确定承包人的纳税义务是不合法的。其违法之处表现在以下三个方面：首先，纳税义务在符合法定税收要素的条件下才成立，而税收契约则在纳税人尚未发生纳税义务之时就通过协议的方式使得纳税人提前交纳税款，因而是违法的；其次，纳税义务的具体数额要根据法律明确规定的税基和税率来确定，而不允许任意加以变更，而税收契约则通过协议的方式事先确定应纳税额，显然违背税收法定原则，有可能减轻纳税人的纳税义务，也有可能增加纳税人的纳税义务(现实中往往是减轻纳税义务)；第三，税款的征收和管理属于征税机关的职权，而不属于政府的职权，政府不能代替征税机关行使职权(有时这种税收契约是发生在政府、征税机关和纳税人三方之间的)。
对于这种不合法的税收契约，征税机关一经发现就应该依法处理，对于承包人所应交纳的税款应当按照法律的明确规定予以计算和征收，即不少征，也不多征。考虑到这种税收契约是发生在政府与纳税人之间的，需要对纳税人的信赖利益予以适当保护，因此，在一般情况下，对于事后发现的这种税收契约现象不宜作为偷税或漏税处理，不能加收滞纳金或予以处罚，而应当作出补税的决定。对于政府相关责任人应当由法定主体追究其所应承担的责任，对此，征税机关有能力处理的，可以自行处理，没有能力处理的可以向同级政府或上级征税机关反映，请求处理。
征税机关与纳税人之间的税收契约是指征税机关与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定期间应纳税额所做的安排。征税机关与纳税人之间的税收契约主要涉及应纳税额和纳税时间，一般不涉及纳税人的变动。征税机关与纳税人之间的税收契约，根据征税机关是否享有法定核定权可以分为合法税收契约和非法税收契约。合法税收契约是指在征税机关享有法定核定权的情况下，征税机关与纳税人通过协商的方式来确定纳税人的应纳税额。非法税收契约，是指在征税机关不享有法定核定权的情况下，征税机关与纳税人通过协商的方式来确定纳税人的应纳税额。核定权是法律授予征税机关在特定情况下，对纳税人的应纳税额予以审核和确定的权利。
法律在特定的情况下，授予了征税机关核定权，这种核定权的授予主要是考虑到税收征收的现实可能性、应税事实认定的复杂性以及防止纳税人偷逃税款。征税机关享有核定权的条件是由法律明确规定的。在征税机关享有法定核定权的情况下，征税机关既然可以单方面确定应纳税额，当然也可以通过与纳税人协商来确定应纳税额。这种情况下的税收契约实质是关于应税事实的契约，即关于纳税人应税所得的契约，而不是关于税收要素的契约，因此，其并没有违背税收法定原则的要求，这种情况下的税收契约是合法的。不仅是合法的，而且具有重要的理论和实践意义。通过协商的方式来确定应纳税额(实质是应税所得额)，既可以减轻征税机关的工作压力、提高征收效率，又可以保证纳税人参与权的充分实现，有利于调动纳税人的积极性，有利于增强纳税人的税法意识和主人翁的责任感，从而也有利于纳税人积极纳税和征税机关的税务管理。
在法律没有明确授予征税机关核定权的情况下，纳税人是否纳税、纳多少税、何时纳税等事项都必须按照法律的明确规定来确定，不允许征税机关与纳税人通过协商的方式事先确定。这种情况下的税收契约，无论是对应税事实的协商或者是对税收要素的协商都是违反税收法定原则的，是违法的。有权机关发现这种税收契约以后，必须依法予以查处。对于善意纳税人而言，由于他是基于对征税机关的信任才参与这种税收契约的，因此，对其信赖利益必须予以保护，从而只能对其采取补税的决定，而不应该加征滞纳金，更不能将其行为定性为偷税而予以行政甚至刑事处罚。但对于通过不正当手段而达到签订税收契约效果的恶意纳税人，则可以根据法律的规定将其行为定性为偷税行为而给予相应的行政制裁甚至刑事制裁。对于征税机关中的直接责任人也应当依法追究其法律责任。
纳税人之间的税收契约是指纳税人之间通过协议的方式对他们之间的纳税事项所做的一种安排。纳税人之间的税收契约所涉及的主要是纳税主体的安排，一般不涉及应纳税额和纳税时间的安排。纳税人之间的税收契约一般是通过协议的方式把一方当事人所应当交纳的税款由另一方当事人予以承担和交纳。比如原材料加工方与原材料提供方约定，加工方所应交纳的税收由提供方承担；劳务提供方和劳务使用方约定，劳务提供方所应交纳的个人所得税由劳务使用方负责交纳，劳务提供方所获得的是税后报酬；财产出租人与财产承租人约定，财产出租人所应交纳的税款均由财产承租人负责交纳等。
纳税人之间的税收契约是一种私人之间的协议，根据私法自治原则，在私人之间的协议在没有违反法律的强行规定或社会公共利益时，都是有效的。依法成立的协议，在当事人间具有法律约束力。纳税人之间的税收契约是当事人之间的一种自愿行为，没有违反法律的强行规定，也没有影响到社会公共利益与他人合法权益，因此，是一种合法的私人行为，是具有民法上效力的行为。
纳税人之间的税收契约是私法上的行为，根据税收法定原则，纳税人承担纳税义务必须具有法律的明确规定，法律规定以外的任何人均不承担纳税义务，因此，私人之间的协议不能变更公法上的纳税人。如果把税收视为一种公法上的债，纳税人之间的税收契约实际上是对税收债务人变更的约定，而这种约定是需要税收债权人同意的，由于税收债权人为国家，国家同意的方式是通过法律的明确规定或授权征税机关行使，但我国目前的法律并没有这种规定和授权，因此，可以认为作为税收债权人的国家是否定私人通过协议的方式来任意变更税收债务人的。因此，纳税人之间的税收契约不具有税法上的效力(但具有私法上的效力)，即不能变更法律所规定的纳税人。
纳税人之间的税收契约具有双重性质，一方面具有民法上的效力，另一方面不具有税法上的效力。所谓具有民法上的效力，是指纳税人之间的税收契约只要符合民事契约的生效要件就在当事人间具有法律约束力，当事人必须遵守，否则一方当事人可以寻求法律上的救济。所谓不具有税法上的效力，是指纳税人之间的税收契约不能改变税法所规定的纳税人，纳税义务原则上仍应由税法规定的纳税人来承担，但不反对由另一方当事人代为履行。当事人之间的这种税收契约可以视为民法上的履行承担协议，即由第三人代替债务人履行债务的协议。在另一方当事人违反协议，不履行纳税义务时，负有纳税义务的主体仍为法律规定的纳税人，而不是当事人所约定的主体，征税机关只能向法律规定的纳税人征收税款，而不能向当事人约定的主体征收税款。当然，纳税人可以依据税收契约追究对方的违约责任。概括地说，纳税人之间的税收契约是不具有公法上效力的合法的私法行为。
明确了各种税收契约现象的合法性，就可以针对不同的税收契约现象采取不同的应对措施：对于违法的税收契约要坚决予以取缔和查处，以维护税法的权威性，而对于合法的税收契约则应予以承认和引导，使其朝着有利于税收征管和国家经济建设的方向发展，而不能一概予以打击和取缔。
“法定税收契约”的效力根源在于税收的强制性，国家以提供公共产品为交换条件而从纳税人手中无偿取得税款。法律为“法定税收契约”的实施提供基本保障，法律机制对于“法定税收契约”的缔结与履行具有强制性作用，为契约履行提供了基本的交易环境。但对于“交易税收契约”来说，其实施并不需要第三方强制性地介入，主要依靠自我约束，具有自动实施的功能。自动实施功能意味着“交易税收契约”具有自律行为，那么这种自我约束的根源何在?
利益是研究人类经济活动的出发点，“‘思想’一旦离开‘利益’，便一定会使自己出丑。”以经济活动为基础的“交易税收契约”也不例外，其效力根源是利益。利益之所以成为交易和契约的核心目标，是因为利益是人类生存与发展的动力。利益是“社会化的需求，是人们通过一定的社会关系表现出来的需要。利益在本质上属于社会关系范畴。社会主体维持自身的生存和发展，只有通过对社会劳动产品的占有和享有才能实现，社会主体与社会劳动产品的这种对立统一关系就是利益。”人类的一切行为都是为了利益需要而进行的，人类个体与群体既是利益的需要者，同时也是利益的供给者，这是人类社会网络的基本规律。在社会网络中，利益主体孤立地存在是没有意义的，必须通过与其他利益主体进行利益交换才能够存在。为了实现利益需求，人们就必须进行交易。
利益交易中力量的不平衡必然引起利益冲突。不同的利益冲突需要不同的利益协调机制，契约是协调人类利益冲突的有效制度安排之一。因此，契约因利益冲突而存在，以利益协调为目的，通过调整利益关系而对交易行为进行约束，利益必然成为契约的效力根源。前述“交易税收契约”就是以利益作为效力根源的，由于利益的存在和分配才吸引纳税人及其利益相关者签订有利的税收契约以实现和保护自身利益。从这一角度分析，其实“法定税收契约”的效力根源不仅是强制性的税收，也应包含代表社会利益的政府利益的驱动。
现代契约理论认为，契约的履行主要源于两个问题：一是契约的不完备；二是交易方的要挟行为倾向。由于契约的不完备眭，契约履行过程中出现争议便难以避免。在促成契约的履行方面，具有自由主义倾向的学者大都主张依靠市场的力量，通过把个人惩罚条款加于交易对手，以保证契约得以自我履行。更多的经济学家则主张依靠第三方的强制执行，如艾伦·施瓦茨就认为契约的完善是法庭的一个基本任务。
实施机制是为完成某一事项的机制或制度，它是一种手段和方法。而这种机制与制度是与所要完成的事物的性质、特点具有必然的内在联系或较强的相关性。税收契约不论是“法定税收契约”还是“交易税收契约”，都面临一个实施问题。“法定税收契约”作为国家法律法规的一部分，通常由国家认可或社会认可的权威机构或组织通过监督或者对违法规则的行为执行惩罚来进行，如税务机关、法院等。在中国，税务机关作为征税机关，代表国家拥有一定的执法权，对违法税法规定的纳税人予以强制征税、加收滞纳金或罚款等惩戒措施。而“交易税收契约”的实施通常依靠自律，而不需要第三方的监督执行。