税务处罚权
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什么是税务处罚权[1]
税务处罚权是税务机关按照税收法律法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或非物质处罚的权力。
税务处罚权实现的方式[2]
税务处罚权的实现，是指税务机关依法行使权力，对纳税人违反税收征管秩序的违法但未构成犯罪的行为，作出决定，令其承担相应法律责任的过程。税务处罚权的实现是行政处罚权实现的一部分，其法律依据是行政处罚法和税收征收管理法，其方式和手段主要有：
- 1．责令限期改正
这是税务机关对违反法律、行政法规所规定义务的当事人的谴责和申诫。责令限期改正主要适用于情节轻微或尚未构成实际危害后果的违法行为，是一种较轻的处罚形式。责令限期改正，既可以起到教育的作用，又具有一定的处罚作用，因而为税收法律、法规广泛采用。
- 2．罚款
罚款是对违反税收法律、法规，不履行法定义务的当事人的一种经济上的处罚。由于罚款既不影响被处罚人的人身自由及其合法活动，又能起到对违法行为的惩戒作用，因而是税务行政处罚中应用最广的一种。正是由于罚款在税务行政处罚中运用很广，而且意味着对相对一方当事人财物的剥夺，因此，运用这一处罚形式必须依法行使，严格遵循法律、法规规定的数额、幅度、权限和程序及形式。
- 3．没收财产
这是对行政管理相对一方当事人的财产权予以剥夺的处罚。具体有两种情况：一是对相对一方当事人非法所得的财物的没收。二是财物虽系相对一方当事人所有，但因其用于非法活动而被没收。税收征收管理法第71条规定非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具。
- 4．收缴未用发票和暂停供应发票
对于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有违反税收征收管理法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。
- 5．停止出口退税权
对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。
- 6．提请工商部门吊销纳税人营业执照
《税收征收管理法》第六十条规定，纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。
- 7．收缴、停售发票
《税收征收管理法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。
税务处罚权实现的程序[3]
- (一)简易程序
税务处罚权实现的简易程序是税务机关对公民个人处以50元以下罚款、对法人和其他组织处以1000元以下罚款适用的程序，也称“当场处罚”。法律规定了在作出“当场处罚”之前，税务机关的执法人员应当向当事人出示执法身份证件，填写预定格式、编有号码的税务行政处罚决定，应当当场告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利，应当当场听取当事人的陈述、申辩，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，应当采纳。税务行政处罚决定应当当场交付当事人。一般情况下，当事人应当自收到税务行政处罚决定之日起按照税务机关规定的期限到指定的银行缴纳罚款。特殊情形下，执法人员可以当场收缴罚款。
- (二)一般程序
税务机关对公民个人处以50元以下罚款、对法人和其他组织处以1000元以下罚款之外的其他处罚适用一般程序。税务机关对公民、法人和其他组织处以一般程序的行政处罚时，在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人享有陈述、申辩的权利。当事人要求陈述、申辩的，应在收到税务行政处罚告知事项之日起3日内向税务机关陈述、申辩，进行陈述、申辩可以采取口头形式或书面形式。税务机关应当对当事人提出的事实、理由和证据进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，应当采纳。税务机关不能因当事人的陈述或申辩而加重处罚。在听取当事人的陈述、申辩并复核后，或当事人表示放弃陈述、申辩权后，税务机关应当作出税务行政处罚决定，并送达当事人签收。当事人应当自收到税务行政处罚决定之日起按照税务机关规定的期限到指定的银行缴纳罚款。在边远、水上、交通不便地区，当事人向指定的银行缴纳罚款有困难的，经当事人提出，税务机关及其执法人员可以当场收缴罚款。
- (三)听证程序
根据《税务行政处罚听证程序实施办法》的规定，税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。听证的具体程序如下：(1)申请听证；(2)听证的举行；(3)听证会的决定与执行。
- (四)执行程序
税务行政处罚的执行是指履行税务机关作出的行政处罚决定的活动。税务机关依法作出行政处罚决定后，当事人应当在行政处罚规定期限内，予以履行。当事人在法定期限内不申请复议又不起诉，并且在规定期限内又履行的，税务机关可以申请法院强制执行。
税务机关对当事人作出罚款行政处罚决定的，当事人应当在收到行政处罚决定书之日起15日内缴纳罚款，到期不缴纳的，税务机关可以对当事人每日按罚款数额的3％加处罚款。具体执行程序分为两类：(1)税务机关执法人员当场收缴罚款；(2)税务行政罚款决定与罚款收缴分离。
为了保护行政相对人的合法权益，必须控制行政处罚权实现中对自由裁量权的滥用，许多国家在行政程序规范中设置了告知制度、说明理由制度、职能分离制度、情报公开制度等等。中国的法律法规中也规定了行政相对人的一些权益。如陈述权、申辩权、行政救济权、司法救济权、要求行政公开权、请求举行听证权等。现阶段，如果在短期内无法改变税务处罚金额的幅度，也可以设立一定的行政辅助程序，规定较明确的违法行为严重程度，来确保执法人员不能滥用职权，扼制其行使自由裁量权时的主观随意性，而且也为行政相对人判断权利是否被侵犯、义务是否被加重提供依据。
- 图1 税务行政处罚流程图
税务处罚权实现的国际比较[3]
- (一)英国税务处罚权的实现
在英国，为了促使纳税人自觉正确地履行纳税义务，保证国家税款及时、足额征收，英国的各种税种的实体法中均有明确的处罚规定。按照英国专家提供的报告，英国税务机构的处罚分为民事处罚和刑事处罚两种类型。民事处罚介于完全不处罚和完全的刑事处罚之间，类似中国的税务行政处罚。在实践中，英国的税务机关对纳税人进行处罚，较多选择的是民事处罚。原因是多方面的。首先，刑事程序费时费钱，而民事处罚通常能在不到一年的时间内完成。而刑事程序则通常需要两三年。其次，民事处罚可以被看作是各种可能性之间的平衡，而刑事处罚程序则需要“超越合理的怀疑”。第三，在所有的案件中，纳税人偏好于民事处罚而非刑事上的有罪认定。如果纳税人不予合作，税务机关手中的一个有力武器就是提起刑事诉讼。通过使用民事处罚可以保证纳税人的合作，但是通过刑事程序则未必如此：因为在后者，纳税人即使采取合作态度，其合作也是十分有限的。第四，因疏忽而产生的过错与欺诈的过错不同，它并不属于刑事犯罪，而是包括在民事违法范围之内。当然，无论是民事处罚还是刑事处罚，纳税人都有权根据欧洲人权公约做无罪推定。
英国税务民事处罚的措施大体上有罚款、加收利息或滞纳金、强制征收等几种。以所得税为例，英国的国内收入局有权对所得税纳税人的各种不法行为处以罚款。其所谓的不法行为主要是指：(1)未按要求的日期填写纳税申报表；(2)纳税申报表和会计账表不属实；(3)未保留纳税记录；(4)帮助别人填报不真实的申报表或会计报表；(5)向国内税局提供不真实的信息；(6)在调查中未制作有关文档。其中，最常见的是纳税人不按规定的时间完成纳税申报表。国内收入局对此可以处罚300英镑罚金，如果纳税人还要拖延，每日还应加罚60英镑。但在实际中一般不采用这种办法，而是通过减少纳税的单身个人宽免标号数的办法，从纳税人所得中扣除更多的税款。此外，英国对所得税纳税人超过规定期限缴纳税款也要进行处罚(加收利息)。
英国税务刑事处罚越来越常见的措施是由刑事法庭作出没收的命令。下列情况下一般采取刑事处罚程序，除非涉及税收额很小：(1)伪造会计账目(指完全虚构而非细节上的虚假)；(2)职业税收顾问的欺诈；(3)伪造、变造文件；(4)伪造披露证明或者虚假核定(所得税)；(5)多次犯罪；(6)严重的欺诈；(7)纳税人是议员或者司法、税务行政人员；(8)作为欺诈的一部分使用离岸交通工具；(9)对于个人免税额的虚假陈述(所得税)；(10)发薪时扣除方面的欺诈；(12)系列欺诈；(13)欺诈行为同时也构成其他犯罪行为；(14)没有提供担保的未经授权的交易(增值税)；(15)隐瞒破产事实仍进行交易。
不难看出，英国的税务刑事处罚中涉及一个很重要的概念——“欺诈”。何谓欺诈?欺诈与疏忽如何区分?事实上，英国的法律中没有对欺诈和疏忽的含义加以明确规定，但是，判例法为区分这两者提供了一定的帮助。欺诈是指在知道，或者明知其不真实，或者鲁莽地轻信其为真或为假的情况下作出错误陈述．。对疏忽的概念则没有一个权威的税法学上的定义。通常，当一个人没有尽到一个理性的人对自己的事务所具有的审慎和注意时，就构成疏忽。
- (二)法国税务处罚权的实现
在法国，纳税人不依法履行其法定义务的，将承担相应的法律责任，包括行政处罚与刑事处罚。在有些情况下，税务机关可采取的措施虽然不属于严格意义上的处罚，但对纳税人会产生不利的后果，比如，税务机关行使要求说明情况和要求提供证据权利时，如纳税人不履行配合的义务(具体地说，纳税人拒绝做出说明或拒绝提供证据的)，税务机关将依职权进行核定征收。法国的税务处罚分为两类：一类是税收行政处罚，另一类是刑事处罚。
1．法国税务行政处罚
税收行政处罚分为两种情况，一种是对少报、申报不实行为的处罚，一种是违反程序上义务行为的处罚。
对少报、申报不实行为的税收处罚。纳税人少报、隐瞒收入或申报不实被税务机关发现后补征税款的，法国法律根据这种行为系纳税人善意、恶意或以欺诈方式所为的情况分别规定处罚措施：(1)少报系纳税人善意所为的，在实行申报制的法国，纳税人的行为被推定为善意，因此，由税务机关提出证据证明纳税人的恶意。但是，善意并不意味着免受“处罚”。对善意少报行为，对其征收按每月0．75％利率计算的滞纳金。不过，1987年7月8日的法律明确把滞纳金和严格意义上的处罚区分开来，滞纳金是对国库未按期收取税款而遭受的经济上损失的弥补，不视为税收处罚。(2)少报系纳税人恶意所为的，除征收滞纳金之外，还施以加征(应纳税款)40％的处罚；(3)少报或隐瞒收入系纳税人以欺诈方式所为的(制作虚假发票、编制内外两套账目等)，除征收滞纳金外，加征的比例为80％。
对违反程序义务行为的处罚，具体情况包括：(1)对不申报或不按期申报的行为，除征收按每月0．75％利率计算的滞纳金外，加征10％；在税务机关进行第一次催告之后的30日内仍未进行申报的，加征的比例为40％；在税务机关进行第二次催告之后的30日内仍未进行申报的，加征的比例提高至80％。在继承税方面的处罚相对较轻一些。(2)对不缴纳或延迟缴纳税款的行为，根据情况，施以加征欠缴税款的10％的处罚，或在征收滞纳金的同时加征5％。(3)在进行税务检查时，对不提供或延迟提供文件的，按每件处15欧元罚款；在催告之后仍不提供的，按每件处i50欧元罚款。(4)拒绝提供税务机关根据获得信息权要求提供的文件的，处1500欧元的罚款。(5)对抵抗税务检查行为，除轻罪法院宣判的罚金之外，对应追缴的税款征收滞纳金，并加征150％。(6)对虚开发票行为，处以发票金额的50％的罚款。
2.法国税务刑事处罚
法国税收总法典在第1741条及其随后条款对税收犯罪行为以及刑罚做出了规定。从该法典的规定看，税收犯罪行为包括偷税轻罪、制作虚假票据轻罪、抵抗税务检查或抵抗支付税款轻罪等。从规定的刑罚看，可分为主刑、从刑和附加刑。主刑包括(除税务机关做出的税务行政罚款外)37500欧元的罚金和5年的监禁；在进行无发票买卖等情况下，罚金的数额提高至75000欧元；纳税人在5年内又重犯的，处10万欧元的罚金和10年监禁。从刑和附加刑包括全文或节录公布判决，10年内禁止参与公共工程投标，三年内禁止其从事工业、商业或自由职业工作，吊销驾照等。举例来说，对于偷漏税者通过法院可以禁止逃税者继续从事其职业或吊销其驾车执照；公职人员、财会人员违反税法，不仅要受到严肃的纪律处分，而且不得作为候选人参加地方和国家选举，情节严重者还将被剥夺5～10年的公民权。企业违反税法者，其违法事实将刊登在法官指定的报刊或政府公报上，并在其所在市镇的广告橱窗和企业大门外张贴3个月，不仅让其名誉扫地，还要临时禁止其经营活动并吊销其营业执照(最长为3年)，并在10年内禁止得到国家公共工程的订单。
- (三)德国税务处罚权的实现
德国的税务处罚也分为刑事和行政处罚两类。虽然有关税务案件的刑事程序应当在刑事法院的司法管辖权之下进行，并且受到刑事程序法的约束，但税务机关还是扮演了一个调查机关的特殊角色。就税务违法而言，则只有税务机关管辖。
1．德国税务刑事处罚
根据德国财政法的规定，一般的刑事程序也适用于税务犯罪案件。因此，一般地说，只由公诉部门负责调查。但是财政法律赋予税务机关对税务犯罪启动初步调查程序的权力，该权力由负责该项税收的税务机关来行使。税务机关会安排特定的处罚部门，也有一些专门的税收欺诈调查部门。来负责调查。然而，公诉部门始终在程序中处于主导地位。刑事程序的支配原则是强制性公诉。因此假如存在税务犯罪嫌疑，税收当局必须启动刑事程序。
犯罪嫌疑人的权利。在刑事程序开始后，纳税人的权利和义务发生了变化。作为一个纳税人，它必须和税务机关合作，提供全部的信息；作为一个犯罪嫌疑人，他不再有义务提供全部信息，因为根据德国刑事程序法的规定，任何人都不能被迫做出不利于自己的举证，因此他有权拒绝举证。当然，犯罪嫌疑人有权辩护和答辩。
税务机关的权力。税务机关的处罚机构或者是公诉机构负责刑事调查，或者由它们指派税务欺诈调查部门或警方进行调查。调查由对证人的检查开始，然后，税务机关有权对一些地点作调查和搜查，并且有权查封物品和文件，以保留证据。他们也有权拍照、摄像。税务机关还有权临时逮捕嫌疑人。但是，临时的拘押、查封财产和逮捕是严重影响当事人基本权利的措施，只有在证据有被损坏或丢失的切实危险的情况下，税务机关才可以采取上述措施。在电话监控的情况下，基本的保护通信秘密原则的价值要高于保存税务犯罪证据原则的价值，因此，该方式是不允许的。
初步调查程序之后，公诉部门决定是否存在合理的犯罪嫌疑，是否有充分的证据足以形成有罪判决。如果条件满足，公诉部门会向刑事法院提起诉讼。假如法院不能做出有罪判决，就要撤回起诉。假如调查只能证明是轻微的违法，而且对之加以惩罚并不能增加公共利益，税务机关和公诉机关可以驳回起诉，但是会要求纳税人承担一定的责任，比如支付金钱。在实际中，这种情况也很普遍。
2．德国税务行政处罚
轻微的税务违法案件的处罚程序在税务机关管辖权内。这种管辖权包括调查权和处罚权。与刑事程序相反，行政处罚程序由自行起诉原则支配。因此税务机关可以不起诉轻微的违法行为。税务机关以及受其影响的人的权利义务和刑事程序中一样。但是纳税人无权要求国家机关提供特定证据。
税务机关可以有四个选择来结束初步调查程序：(1)如果根据证据显示没有合理的犯罪嫌疑，可以撤回起诉；(2)如果起诉案件没有意义，即不存在公共利益，可以驳回起诉。在实践中，假如逃税额低于1．533欧元，就属于这种情况；(3)假如税务违法行为与犯罪行为有关，案件就应该被移交公诉机关；(4)发出罚款通知单对纳税人进行罚款。
如果纳税人对处罚不服，可以进行复议或诉讼。(详见本章第六节的介绍)
- (四)日本税务处罚权的实现
日本对纳税人的税务违规行为也有严厉的处罚和制裁标准。如纳税人不按规定期限申报纳税，按应缴税款的15％课以罚金；所得申报不实，按实际数与申报数之间的差额，处以10％～15％的罚金。此外，日本还规定，对于不按规定期限报税的纳税人，税务机关在税法规定的纳税期限后20天发出催缴通知单，催缴通知单发出10天后仍未缴税的，税务机关将依法冻结其财产。日本的涉税犯罪案件分为偷税犯罪和秩序犯罪。对秩序犯罪者，一般处以1年以下徒刑或课以20万日元以下的罚金；对偷税犯罪者，一般处以5年以下徒刑或课以20万日元以下的罚金。
完善中国的税收处罚权实现制度的建议[3]
- 1．进一步明确税务行政处罚权实现的方式，为税务行政处罚提供明确的法律依据
正确划分税务行政处罚的种类有利于规范税务机关的行政执法行为，因为税务行政处罚是对管理相对人违反了税收管理秩序后，税务机关给相对人一定制裁措施的具体行政行为，是一种可诉讼行为，税务机关实施行政处罚时必须按照法定程序和权限作出，否则税务机关的行为是违法行为。根据《行政处罚法》第八条规定行政处罚有七种：(1)警告；(2)罚款；(3)没收违法所得、没收非法财物；(4)责令停产停业；(5)暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；(6)行政拘留；(7)法律、行政法规规定的其他行政处罚。行政机关实施行政处罚时必须严格按照《行政处罚法》规定的权限和程序实施规定的处罚种类。考虑到其他法律法规具体调整的需要，因此《行政处罚法》在规范行政机关行政处罚的种类时在第八条特别作了一条附加规定，即“法律、行政法规规定的其他行政处罚”。这实际上是在行政处罚的种类上开了一个口子，按此规定在《行政处罚法》颁布前其他生效的法律、法规规定的行政处罚种类还可以继续适用，而且以后出台的法律、法规还可以补充行政处罚的种类。
但是就七种税务行政处罚权实现方式来看，其中，“责令限期改正”类似于行政处罚法中的“警告”，而“收缴未用发票和暂停供应发票”以及“收缴、停售发票”能否视为行政处罚，不无争议。目前的《税务行政复议规则(暂行)》(2004)第八条第(五)项规定的税务行政复议仅为三种：罚款；没收财物和违法所得；停止出口退税权。“收缴发票、停止发售发票”仅仅是作为一项可以复议的具体行政行为对待，未曾视为税务行政处罚方式之一。而从实践部门的角度来看，“收缴发票或者停止发售发票是税务机关早已使用的一种管理措施，基层主管税务机关针对纳税人违章情况采取了停票或缴销发票等不同方式的管理制度，特别是增值税专用发票管理已形成了一套行之有效的管理体系，国家税务总局也制定了许多具体的发票控管办法。然而长期以来从税收立法到税务机关实际操作中没有将停止供应发票作为一种处罚措施，”①此外，“通知出境管理机关阻止出境”是否也能算作税务行政处罚措施之一，也是一个值得探讨的问题。我们认为，中国税法应当根据税收征管的发展情况，根据《行政处罚法》中“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的授权，将原有规章、规程规定的有效管理措施上升为税收法律法规的规定，为税务行政处罚权的实现提供明确的法律依据，同时，还应当根据法律、行政法规的规定，完善《税务行政复议规则(暂行)》等具体的部门规章。
- 2．借鉴国际经验，结合中国国情，适当加大税务处罚力度
从中国的税务处罚权实现现状来看，中国对逃税的处罚力度过轻，尽管税收征管法规定，查实偷税可处5倍以下的罚款，但多年来全国税务机关对查处偷逃税的处罚均处于“低水平”。税务处罚过于轻微致使税务稽查缺乏应有的威慑，纳税人逃税的预期成本低微，最终会助长“不偷白不偷”的社会心理，纳税人就可能在逃税方面竞相仿效。因此，中国应当适当加重处罚力度，严厉惩罚偷逃税者，增大偷逃税者的机会成本和心理负担，增强税收执法权的威慑力，促使纳税人遵从税法行事。
- 3．中国应明确税务处罚权实现的主体及相关程序
西方国家的税务处罚权都由明确的法律赋予确定的主体。中国的税务处罚权主体在规定上存在模糊之处。根据1996年9月28日国家税务总局发布的《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法(试行)》[国税发(1996)190号]的规定，税务行政处罚案件查处的基本原则是查案的不审案，审案的不处理，实行查、审、处三分离。对税务违法案件的调查取证由税务机关内部设立调查机构(如稽查、管理、检查机构)负责。调查机构进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，以税务机关的名义制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述申辩或要求听证的权利。调查终结，调查机构应当制作调查报告，并及时将调查报告连同所有案卷材料移交审查机构审查。对税务违法案件的审查由税务机关内部设立的相对独立的机构负责。审查机构收到调查机构移交的案卷后，应当对案卷材料进行登记，填写《税务案件审查登记簿》，并对案件进行审查。该办法对税务处罚权的主体明确和具体分工发挥了积极作用。而且，自该制度实行以来，各地税务机关积极探索，大胆改革，取得了不少经验，推动了这项工作的规范化开展。如河南省地方税务局于1997年初制定《税务稽查案件审理管理暂行办法》，吉林省国家税务局分别于1996年和1997年制定了《吉林省国家税务局稽查案件审理工作规程》和《吉林省国家税务局稽查案件审理工作规程》都是不错的尝试，对于其中合理的制度创新应当吸纳到今后的相关立法中，以便推广于全国税务处罚领域。
- 4．尽快解决关于税务处罚主体的争议问题
如近年来，各地在农村税务机构改革中，普遍撤销了原来按行政区域设立的税务所，将几个税务所合并，按经济区划成立新的农村税务分局，或叫做征收分局，隶属于县级税务局，其分局长相当于副科级。由于现行法律、行政法规规定得不明确，对农村税务分局能不能行使行政处罚权的问题，不同地区不同部门理解认识不一，由此导致的税务行政诉讼案件也时有发生。对此争论存在三种主要观点：第一，凡称谓属于税务局、税务分局和税务所的，都具有相应的税务资格，依据是《税收征收管理法》第8条。第二，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格，依据是《税收征收管理法》第49条。第三，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的。对于这个问题，国家税务局曾发文明确过，各级税务机关执法过程中应当遵照执行。但对于这个问题的根本解决，需要相关税收立法的完善。
最后，自从实行查审分开制度以后，在执法过程中涉及到调查、审查两个不同的部门，先行告知的设置，应当明确是放在调查取证中，还是放在审查中。