审计关系
审计关系(Audit Relationship)
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审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系，它是审计活动得以有效开展的前提和保证。
审计关系的现行模式[1]
现代审计关系的逻辑起点在于财产所有权和管理权的分离，而在财产所有者和财产管理者之间产生的一种基于财产的委托代理关系，并使关于财产管理责任的相关信息在委托人和代理人之间形成事实上的不对称分布，代理人掌握着绝对的信息优势，而委托人由于无法直接获取与其投资活动以及用于识别判断代理人契约活动直接相关的信息，所以需要一个独立的第三者为其了解代理人的相关内幕信息，以预防和及时发现代理人的道德风险，而具有信息鉴证功能的审计活动在一定程度上能够均衡信息在委托人与代理人之间的分布状态满足所有者的这种需要。财产所有者理应是审计活动的发起者和委托人，并直接为审计活动支付费用。但是从我国目前实际情况来看并非如此。由注册会计师对上市公司的财务报表进行审计是相关法规的明确要求，其中体现的审计关系最能体现当前社会审计活动，审计关系可以描述为：
财产所有者委托经营管理者经营管理其财产，财产的经营管理者委托会计师事务所进行审计，会计师事务所将审计业务委派给审计人员，审计人员接受会计师事务所的管理控制，审计人员向被审单位管理当局提供审计报告，最终由经营管理者将审计报告和财务报告提交给财产所有者。在整个的审计活动中完全忽略了审计人员和实际审计委托人——财产所有者之间的关系，使实际上的审计委托人被虚置。这种现实的直线型的审计关系严重背离了审计的本质，使审计关系被扭曲。
审计关系被扭曲的原因及对审计质量的影响[1]
审计关系被扭曲的根本原因在于公司治理机制的不合理。一般认为公司治理存在两种机制：一类是公司的内部治理机制，主要通过股东大会、董事会及监事会等组织之间逐级委托代理关系的安排及其运作来进行；另一类是外部治理机制.主要通过政府部门监管和资本市场、经理人市场、接管市场及舆论导向等的外部压力来实现对管理层的激励与约束。公司治理的首要当事人是出资人所有者，对上市公司来说是股东。就其治理的效果，从内部看，上市公司中“一股独大”及内部人控制现象十分严重，中小股东参与公司经营决策程度非常低，对经理人的报酬激励机制还很不完善；从外部治理机制看，由于政府监管尚不到位，无法对虚假的报告进行有效约束，而经理人才市场和有效接管市场尚未形成，并未对公司管理层形成真正的压力。以上种种因素使我国公司的内部治理机制和外部治理机制趋于一种失效的状态。
公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。按照现行企业制度规定，上市公司聘请和变更会计师事务所必须经过股东大会批准，但由于公司内部治理机制失效，上市公司的内部人掌握着聘请会计师事务所的真正权利，通过股东大会只是一种形式，这种聘任方式对审计的直接影响在于其扭曲了审计关系，使三角审计关系演变为直线型，造成审计的委托和付费完全由企业的管理者(被审计人员)控制，而这种演变的结果直接导致了审计人员在审计签约和审计实施过程中往往不得不屈从于上市公司及内部人的压力，造成审计人员事实上的不独立，进而对审计质量造成严重的负面影响。同时这种负面影响又会延续到公司的外部治理机制，表现为审计人员很难用声誉机制对上市公司进行惩罚。同时由于审计市场供求关系失衡，整个审计市场排斥高质量的审计服务，即使审计人员披露被审计单位的要挟行为，也很难增加被审计单位的再次签约成本。
审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降。
究其原因：
1.审计委托人和被审计人合一，导致事实上的审计委托人消失，审计活动不能真正代表审计委托人的审计愿望，使投资者、债权人、潜在投资者、政府机构及其他利益关系人的利益得不到保障。
2.这种扭曲的审计关系极易造成被审计人员和审计人员合谋，审计人员难以保持应有的独立性，使审计活动演变成为被审计人服务的一种工具，从而出现被审计单位操纵财务信息购买审计意见误导投资人及利益相关者的现象。
3.目前，由于我国审计市场存在严重的供过于求现象，加之审计关系被扭曲，极易造成审计人员在与被审计人的博弈中处于不利地位，不能保证审计质量。
4.审计委托人与被审计人合一会使公正的审计人员失去审计业务，不公正的审计人员与被审计人员的亲和力，而获取更多的审计业务。这必然导致整个审计市场对高质量审计服务的排斥，最终使整个审计市场崩溃。
5.审计关系扭曲的直接结果在于审计活动并不能消除或改善财产所有者和经营管理者之间的信息不对称状况，使被审计人员拥有最多的企业经营管理相关信息，而财产所有者拥有最少的信息。
审计关系的变异[2]
就我国目前的审计市场而言，虽然形式上的审计关系依然存在，但实际上，真正意义上的审计委托人缺位，审计客体成为了实际上的委托人，即审计委托人与审计客体合二为一，审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系，使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。而且，随着经济发展对审计需求的扩大，审计的业务范围也发生了根本的变化，传统意义上的审计关系已经无法涵盖现代审计的全部内容，审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响。造成审计关系变异的原因主要有如下几个方面：
其一，审计委托人的多元化，导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下，特别是随着资本市场的建立、健全，审计信息，特别是上市公司的审计信息，不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务，社会经济活动的各个方面，包括投资人、债权人、潜在的投资人、债权人、政府相关管理部门以及其他利害关系人均对其表示了极大的兴趣和关注，因而，审计信息的需求者开始呈现多元化的状态。同一审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公共产品。在此情况下，审计委托人的涵义发生了变化，它不仅包括了传统意义上的所有者，而且，还隐含了所有享受审计信息的各方利益主体。这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体，使得审计委托人的地位变得模糊，而且力量被分散和稀释。作为这一群体中的每一方，都在期望为受益者的同时，尽量地减少自己的义务和成本，“搭便车”的倾向使得统一的集体行为难以形成，在委托代理链上委托人的不明晰，使得代理人审计出现了困境，对管理者的依赖增大，使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。
其二，随着市场经济体制的建立、健全，我国的证券市场也在不断地向法制化和规范化方面转化。但是，就目前而言，我国的证券市场还是一个投机性较强的市场，大量游资光顾市场的主要原因还是获取有价证券的投机性差价收入，股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟，许多投资者缺乏理性和投资性，大量的投机行为充斥证券市场，因而，他们对企业的财务状况并未予以真正意义上的关注。要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地是为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。所以，在此情况下，真正意义上的委托人，不是财产的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本。政府或证券监管部门虽然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求，但是，它并非真正意义上的需求者和委托人，也与审计主体之间缺少委托与受托的经济责任关系，而真正意义上的需求者和委托人，并未履行其经济义务。在此情况下，出现了审计信息需求者的权利和义务严重的不匹配。因而，就导致了审计的成本和费用没有由委托人承担，而是由审计客体，即被审对象所承担，审计客体成为了实际上的委托人，审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。
其三，即便所有者有委托审计的要求，但是在我国现有公司治理结构下，也难以保证其独立性。
经过改制的国有企业，尽管在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构，但距离市场经济条件下公司治理结构的目标，还相差甚远。所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系；即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级管理人员，即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不言而喻的。因而，所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局(经理人员)出面，实质上大多被公司管理当局所操纵。管理当局成为了实质上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体，审计市场无情的竞争，往往会使审计人员在讨价还价中作出让步，以维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁。因而，审计的独立性大打折扣。
在这种已经变异了的审计关系下，不仅审计主体的独立性不能保证，而且审计关系人之间的权利、义务难以对等，审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映，作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成集审计委托人和审计对象于一体的企业管理当局，对注册会计师为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。对于审计对象而言，往往以更换注册会计师等方式对审计人员施加压力，与审计人员讨价还价，只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计人员承担的审计责任越来越大，审计风险也由此加大，审计质量难以保证。
同时，由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和不确定性，导致审计信息的供需没有形成一种直接的对接关系，即审计者并不十分清楚真正的委托人(而非被审者)对审计信息的需求及其变化情况，对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通，审计市场有效性较差，也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大。从所有者的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益，因此，他们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。事实上，注册会计师在执业过程中，最大的成本是人力成本，随着审计市场竞争的加剧，审计人才的竞争已是必然，降低人力成本的空间已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性较小。而在收费方面，由于审计客体变成了真正意义上的委托人，要承担相应的审计费用，而且，审计需求及审计产品质量的高低与他无关，因而，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。因而，审计质量下降，审计供求之间的矛盾更加突出。
审计关系的改善[2]
1.要重新界定审计关系
虽然传统的审计关系是建立在两权分离，所有者和经营者之间经济责任关系的基础上，也即是建立在传统审计需求基础上的。但是，随着社会经济的不断发展，审计需求的进一步扩大，审计关系的内涵也发生了变化，因而，我们必须进一步深化对审计关系的认识，并对其内涵进行重新的界定，在此基础上，对于不同需求情况下的审计，对审计关系界定的角度也不同。
传统审计关系构成了审计的基础，注册会计师要接受委托，对被审计单位的会计报表和相关信息进行审计，对其客观、公允和一致性发表审计意见。因为传统审计的服务对象众多，对委托人的界定就要分别不同情况进行。
在对于同一审计信息的需求者为单一主体，而且审计信息需求者与被审计客体之间存在经济责任关系需要鉴证时，就要明确审计信息需求者即为审计委托人，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，而审计客体则与审计主体之间没有经济利益关系的存在，还审计关系为本来面目，从而保证审计主体的独立性。
在对于因同一审计信息的需求者多元化，并导致审计关系不明晰甚至扭曲的情况下，我们可以按照审计信息需求的不同特点，对需求者的构。成进行进一步的分析，在此基础上，明确界定审计委托人。就目前而言，主要指对公众公司的审计信息产生的审计需求者多元化。为此，我们可以把对公众公司的审计信息需求者分为三类，其一为审计信息的直接需求者，即投资人，其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，其三，为潜在的投资人和债权人。但在这三类的审计需求者中，虽然后两者也会需要上市公司的审计和财务信息，但他们并不会与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其一为审计信息的直接需求者，即投资人，他们会与CPA (注册会计师)直接发生业务联系，是审计的最直接服务对象，他们期望通过委托审计来实现对经营者的监管，以谋求代理成本的降低。因而，在此情况下，投资人利益的代表者——董事会作为所有者的代表来与注册会计师签约，形成真正意义上的审计关系。其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，如果投资人委托审计后形成的上市公司审计信息，直接能够为其利用，可以允许其搭投资人的便车。虽然他们也是审计信息的直接需求者，但其并未与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其三，为潜在的投资人和债权人，他们也是公众公司审计信息的需求者。他们会利用审计信息，为其做出投资、信贷等决策服务。但是，他们并不是审计关系人。我们也难以将上述这些众多而又极为分散的需求者作为审计委托人并收取审计费用。因而，对多元化的需求者而言，我们就要通过相关制度和法律来明确投资人的审计委托人地位，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，使审计关系人之间的对应关系变得更清晰，还审计关系以本来面目。
随着市场需求的扩大，审计的内涵也在逐步地扩大，现代审计除了提供传统审计服务，还可以提供非审计服务。企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况，根据自己的需要“量身定作”其他机构或个体无法享用的诸如：资产评估、会计咨询、会计服务、管理咨询、税务代理、IT服务等审计产品。在此情况下的审计关系也不仅仅局限于传统三角架构的审计关系模式，审计关系代表了审计主体和委托人之间以业务为纽带而形成的一种新型的契约关系。即企业的管理者来聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应的费用，由企业的管理者和注册会计师之间形成的委托与受托责任关系。在这种审计关系中，毫无疑问企业管理者是天然的审计委托人。
目前，我国的审计市场中，审计产品较为单一，传统的会计报表审计仍为主打产品，这样，将众多的会计师事务所置于这一狭小范围中，造成其业务在低层次、低水平上的恶性竞争，使审计收费降低，审计技术和水平难以提高。因而，提供多元化的审计业务也是审计自身发展的需要。通过审计业务向多元化方向发展，不仅可以消除审计主体开展审计和非审计服务会影响审计独立性的疑虑，而且，可以使更多的会计师事务所尽快从目前的恶性竞争中解脱出来，他们可以根据自身的业务能力，通过广泛调查研究用户对审计信息需求的内容、结构、方式及其变化情况，据以确定审计市场的不同需求，在国家相关法律、法规允许的范围内，开发更多类型的审计产品，以更好地满足市场需求，推进审计市场的逐步规范和发展。当然，审计市场需求是有层次的，不同的业务，需要不同规模的事务所来承担。事务所的规模与市场需求相适应，有利于保持适度的市场竞争。因此，要实现这一目标，还要尽可能地创造适合会计师事务所发展的空间，不断扩大事务所的规模，提高其管理水平和业务能力。
在上述审计关系的界定中，只要把审计委托人界定清楚了，审计主体便可以从其与审计客体的经济利益关系中解脱出来，审计关系得以理顺，从而为注册会计师开展独立审计奠定良好的基础。
2.要规范证券市场，引导审计需求
政府要切实加强对资本市场的监管措施，整顿市场秩序，设置适合市场经济规范化要求的上市公司退出机制，通过对公司股权结构优化，逐步实现国有股和法人股的流通，完善证券市场的收购兼并功能。并尽快修改我国《证券法》的不适应部分，使之逐步完善，从制度上引导投资者的理性投资，减少市场的投机性，通过规范信息披露行为，加强证券监管，以充分发挥证券市场的价格发现功能，使股价以上市公司经营业绩为基础，投资者能够从公司股价来判断公司经营状况和评价经营者的能力与努力程度，促使投资者对企业经审计的财务状况予以真正的关注，并能够委托注册会计师对公众公司提供的财务报告进行审计，真正发挥会计和审计信息在投资决策中的作用，使得对上市公司的审计变为投资者的一种真正需求，而并非完全是政府的意愿。这样，使上市公司的审计关系得以改善。
3.完善公司治理结构，以改善现行审计关系
针对因内部治理结构不完善而致使审计关系变异的现状，我们要加大企业改革的力度。对国有企业要通过股权分置等方法逐步解决现行股权结构不合理的状况，以及对实施公司制后的国有企业实行股权的多元化再改造。无论是国有还是非国有公司，均要尽快改变目前一股独大或所有者缺位的现象，完善公司内部治理结构，建立独立董事制度，引入来自公司外部，与公司管理层没有个人的和经济利益上联系的独立董事，强化董事会的制约机制，保护投资者利益，规范内部管理和经营，减少内部人控制，充分发挥独立董事的作用，在董事会下设立审计委员会，由审计委员会作为审计委托人，聘请注册会计师进行审计。目前许多公司董事会的相关费用仍然由经营者负担，意味着董事会仍然难以实现实质上的独立性。因此，今后有关部门在修订《公司法》或相关法律和法规中，应明确做出规定：为了保证董事会的独立性，董事会在履行监管职能时，发生的费用应该由股东按照持股比例来承担，而非由经营者承担，即使是董事个人的津贴，也应该由董事的派出股东承担，若为独立董事，其津贴也应该由股东按持股比例承担。上述费用即使由企业支付，也不能从费用中列支，要按照股比从股东的分红中扣除。由董事会进行委托审计时的费用也是如此，这样，才能充分提高董事会的独立性，改变董事会缺乏独立性和独立董事不独立的现象，使董事会真正成为代表所有者的审计委托人，在此情况下的注册会计师要对独立的董事会负责、对股东负责，逐步改变由于存在对经营者的经济依赖而导致审计关系扭曲的局面。
当然，审计关系的改善除了要做好上述几个方面的工作外，还要加强对注册会计师行业的监管，不断净化独立审计的内、外部环境，减少政府对注册会计师行业的行政干预，使审计的供需矛盾能够在国家相关的法律框架下，通过市场加以解决，借以促进审计市场逐步推进和有效运行。
审计关系的重构[3]
(一)来自“科斯的灯塔”的启发
在科斯之前，传统经济学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。但科斯发现，在1610～1675年问，在英国由私人投资建造的灯塔至少有10个。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的多少则由船只的大小及航程经过的灯塔数来定。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。
1.审计报告的生产可由私人即CPA提供。各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格，审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部，并由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中，审计报告的初始产权归CPA所有，通过由俱乐部购买其产权，终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督，防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。
2.由于私人收费的客观限制，需要一定程度上的政府介入。其主要表现在：由政府发起并组织俱乐部日常运转；入会费须经政府批准并依靠政府协助收取；同时，俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外，政府也有义务提供，一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费，另一方面也可作为其履行政府职能的支出。
(二)审计关系模式的设计：审计基金模式
1.审计基金模式概述。在审计基金模式下。审计基金是由各审计报告需求者组成的一个“俱乐部”，“俱乐部”成员包括股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层。
审计报告由审计基金向CPA购买，然后直接交给已经交纳一定入会费的“俱乐部”成员使用。此时，审计报告产权是一种“俱乐部产权”，归“俱乐部”成员共同所有。其关系如下图所示：
首先，对股东和潜在投资者可根据股票交易中的交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大且实行双向收费，因此可以保证审计收费的充足性。
其次，管理人员可以从其薪金报酬中按一定比例扣除作为“俱乐部”入会费。再次，政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其人会费。最后，对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样，如在他们需要审计服务时向审计基金购买。
2.审计基金的组织结构及其运行监督机制。
(1)审计基金的组织结构。对于审计基金的定位，考虑到其应该保持的独立性，宜将其界定为一个非营利组织，由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中国注册会计师协会共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层，负责审计基金的日常工作、执行审计委托和支付审计费用。针对不同行业的实际情况，审计基金内部组织结构可以进一步细化，在管理层下设立若干个部门，分别负责某一行业上市公司的审计委托中对会计师事务所的资格审查并关注该行业的发展状况，为专家确定标底提供帮助。其具体结构和职能如下图所示：
(2)审计基金的运行机制。审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。
首先，审计基金各行业分部可根据中国注册会计师协会掌握的各会计师事务所的规模、人员配置、以往表现等情况，对参与本行业竞标的会计师事务所的资格和胜任能力进行审查，严格市场准入门槛。
其次，审计基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组，每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时，基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况及其发展动态为专家确定标底提供帮助。
最后，由专家组确定中标的会计师事务所，并由基金管理层与其签订审计业务约定书。考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标，同时又为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性，可将两次招标的间隔期控制在3年左右，并可规定一家会计师事务所在同一公司连任不得超过2次。
(3)审计基金的监督机制。对审计基金的监督可分为内部监督和外部监督。首先，在审计基金内部设立监事会，由其对管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督、制衡，监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次，外部监督可引入国家审计，由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督，并将审计结果进行公告。
3.对审计基金模式的评价。
为解决目前审计委托人与被审计单位合一问题而设计的审计基金模式有以下优点：
① 它设置了一个独立的审计委托机构，解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化问题，改变了审计师在经济利益上依赖被审计单位的现状，从而使审计师的独立性得以保障。
② 由于采用了较为公正的招投标方式选聘会计师事务所，因此有望解决我国会计师事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题，加强了会计师事务所之间的竞争。
③ 由于审计师获得的正常效用有了保障，当被审计单位管理层实施舞弊时，其选择与审计师合谋的收买成本也会增加，从而减少审计合谋发生的可能性。
这种审计关系模式也还存在以下缺陷：
① 由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取，其中很大一部分要由股东承担，这无疑会增加公司的融资成本，对公司的筹资规模甚至投资决策都会产生一定影响。
② 由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，公司将会产生大量的货币贬值损失。所以，是否需要运用基金进行投资以实现其保值增值，是一个尚待解决的问题。