滥用税收协定（treaty shopping）
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滥用税收协定（treaty shopping）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。
OECD关于对于所得和财产征税的协定范本中，并没有滥用税收协定这个概念。但事实上，OECD认同该概念的内涵，即“居民人通过在另一国家或地区设立合法公司来获取其不能直接取得的利益”。虽然OECD认为人为地在另一国家或地区设立公司来获取不应该属于其的税收利益的做法是不正确的，但这的确是国际税收筹划者们普遍采用的一种方法。这样，利用不同的所得税制度与税收管辖权，来使纳税义务人的纳税额最小化。
滥用税收协定是一种很普遍的现象。OECD、联合国和大多数的国家都对这种做法持否定态度。在OECD关于中介公司的报告中，指出了该种做法的危害性。第一，税收协定是缔约国双方为各自居民的利益而做谈判的，他们相互给予税收优惠和减让。如果第三国居民通过在税收协定的两个缔约国的任何一国设立一个公司，该国将获取利益，而是该过并没有参加谈判和做出税收减让。因此，对等原则就被打破了，缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。并使缔约国双方对税收协定的适用失去了预期。第二，所得收入的国际流动可能导致逃避纳税或不足额纳税的结果，这将导致来源地收入国家税收流失。这样一来，签订税收协定的目的就落空了。税收协定是建立在对相关所得至少征一次税的假设上的。第三，滥用税收协定使得该种利益为本不欲给予的第三国居民所获得。这样，第三国也就没有了参加税收协定谈判的热情，因为该过纳税人可以利用现存的其他国家之间的税收协定。这样第三国将不愿意与来源地国家签订税收协定并给予来源地国家对等的利益。
需要指出的是，并不是所有的人都反对滥用税收协定，一些学者认为滥用税收协定是“纳税人的自助行为”，这种做法的发展“形成了事实上的多边税收条约”。
对滥用税收协定的影响虽然有不同的看法，但有一点是明确的：滥用税收协定确实导致了许多国家（特别是所得来源地国家）税收的流失。
OECD关于双重征税和终结公司的使用的报告，指出通过两种方法，税收协定可能被滥用。这两种方法可以通过简单的例子加以说明。
1.设立直接中介公司（direct conduit companies）
B国与C国之间缔结了双边税收协定，给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国和C国之间没有税收协定，或者A 国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时，A国和B国之间有税收协定，给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下，A国居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司可以从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠，B国公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样，A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得税收负担。
2。设立进阶中介公司（stepping-stone conduit companies）
与设立直接中介公司的状况相似，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只给予有限的税收优惠，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只给予有限的税收优惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠，或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司制服的费用可以作为成本扣除，而来自于C过的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下，A国居民就可以在D国设立一个公司，该公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样，来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D过免税或税很低，这样来自于C国的所得最终可以在机会没有任何成本的情况下返回到A国。
滥用税收协定的行为在现实中大量存在，已经成为一种很普遍的现象。现在，国际税收筹划者已经利用税收筹划软件通过电脑来选择最优方案。一个实例可以很好地说明滥用税收协定的广泛性。根据官方数据，2002年塞普路斯是俄罗斯的第二大投资国。塞普路斯的人口只有779,000，很明显塞普路斯只是被用做中介，利用他与俄罗斯之间有非常优惠措施的税收协定。俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定规定双方对超过100,000美元部分的股息收入征收5%的预提税，对于利息、债券所得免征预提税。再加之，塞普路斯国内的低税收政策，从总体上大大降低了国际投资者向俄罗斯投资所应负担的税收支出。这让投资者有机可乘，来利用俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定获取好处。
规制滥用税收协定的国内法措施可分为司法措施与立法措施。
A 、司法措施（Judicial measures）
引入“实质重于形式”原则来对税收协定的内容进行解释可以避免税收协定被滥用。“实质重于形式”原则在普通法系国家是指“商业目的检测”原则。在大陆法系国家称作“禁止权利滥用”原则。叫法虽然各异，但都包含有相同的内容，即透过公司合法交易的面纱来看该公司成立的目的是不是仅仅为了避税。“实质重于形式”原则源自法律目的性解释方法。各国在适用该原则时大不相同。美国法院为了保护本国税基，严格执行该原则。美国国内税务局多次提起滥用税收协定的诉讼。比如艾肯实业案（Aiken Industries Case）。相比而言，其他国家在适用该原则时比较谨慎，只针对一些非常明显滥用税收协定的公司采取行动。
本文主张司法方法规制滥用税收协定应当谨慎行事。虽然法院可以采取行动来阻止滥用税收协定的行为，但实践中还应慎行。对税收协定的司法解释可能引发一系列问题。第一，“实质重于形式”原则是从协定的目的来解释，而税收协定双边条约，对双边条约有一国法院单方面来惊醒结实的做法至少在形式上是不公正的。当事国签订税收协定都有着各自不同的期待，过多的解释将导致协定被更改。OECD在此问题上同样采取了谨慎的立场。认为税收协定中应当包含反对协定被不正当使用的条款，税收协定的执行应当遵从“契约必须被遵守”的原则。即使出现条约被滥用的情况。第二，在滥用税收协定现象普遍存在的情况下，并不是所有政府都有能力通过法院来制止这种行为。比如上文提到的俄罗斯与塞浦路斯税收协定被滥用的情况下，俄罗斯政府没有足够的能力来运用“实质重于形式”原则阻止侵蚀本国税基的行为。第三，对一些公司的商业行为采取特别对待的做法，违反了法律确定性原则。
B、立法措施（Legislative measures）
另一种防范税收协定被滥用的国内方法是立法措施。即通过国内立法阻止税收协定滥用。瑞典、德国、美国都在他们的国内法设有专门的反对税收协定被滥用的条款。该种措施的重要性取决于国内法与国际法的效力何者有限。一般来说，大陆法系国家，认为国际法效力优先于国内法。在美国、英国以及英联邦成员国中，国际条约需要首先转化为国内法才能被适用。通过国内立法方法来组织滥用税收协定的行为也许是一种较为有效的方法。但是这种做法本身是与国际法的基本原则相矛盾的。这种做法也有违反“契约必须被遵守”的原则之嫌。OECD在有关文件中更具体地表达了对这种做法的观点：
“通过国内立法能够有效地避免税收协定被滥用，但该国首先必须保证得到另一缔约国的同意，并且这种针对性立法没有破坏国际税收规则。如果当事国没有达成相关共识，OECD认为，双方应针对相关条款进行谈判，直到双方达成共识。”
本文认为如果通过国内立法而改变税收协定的有关条款的话，这种做法是不应被接受的。这种做法将在一般意义上破坏人们对国际条约的遵守，也进一步伤害国家通过谈判签订税收协定的积极性。只有在个别情况下，该做法才能被接受，只有在由于税收协定与国内法出现矛盾，导致税收协定被滥用的情况，才可以通过国内立法来消除这种现象。
第二类防范税收协定滥用措施是通双边或多边的税收条约。其中受益所有人概念的使用，及对所得利益的限制最为重要。
A、受益所有人概念被规定在OECD范本与联合国范本的第10、11、12条中。主要用来针对降低利息、股息、债券的预提税税率条款。这几条限制协定对所得受益人的认定。虽然OECD范本中提出受益所有人确定问题，但并没有给出一个答案。OECD范本几乎是所有国家签订双边税收协定的参照标准。但在该范本中，但OECD各种文件中都没有一个关于受益所有人的定义。协定有关条文这样表述：“受益所有人这个概念不能仅从狭义的技术角度理解，而是应当联系上下文及协定的目的和宗旨来理解。包括避免重复征税及防止逃税与避税”。这陈述很明显绝不是一个定义，而是表述OECD对该概念范围的限定，也是给予各国对该概念理解的自由裁量权。OECD关于中介公司的报告中进一步解释：“中介公司应不被认定为受益人，虽然他是资产的所有人，但在决定与自己利益相关的事务中没有决定权。”该解释给出了判断中介公司的大概范围，然而，还没有给出具体的判断标准。正如上面在探讨国内法防范措施中指出的问题。因此各国有必要通过谈判来给该概念下个具体定义。当然，如果OECD能够给出定义，将会对于防范滥用税收协定起到重大作用。
B、对所得利益限制的具体措施
虽然OECD关于中介公司的报告中没有给出受益所有人的定义，但在OECD税收协定范本中规定有具体条款来规制税收协定的滥用。以下具体方法即是以有关协定为基础总结出来的。
透视法（look-through approach）
透视法是最直接的防范滥用税收协定的方法。1994年OECD协定范本规定税收协定利益只给予由缔约国一方居民公司拥有或控制在另一过进行经营活动的公司。后来OECD对该范本进行修订时，对该条规定做了修改。之前，该条规定优惠对象仅为缔约国为居民人在对方所设立的公司。修改后将其扩展为缔约国双方的居民。修订后的条文规定实质上默认了税收来源地国家的居民人可以通过在缔约国另一方设立中介公司，通过在其居民国的公司重复引入已通过中介公司投出的资本来使税收在来源地国家与居民国最小化的做法。这条规定很符合希望居民人重复投资的国家的利益。这与OECD范本的其他规定是不连贯的。范本在谈到受益所有人时，是特指缔约国某一方，而不是泛指双方中的一方。这不是透视法的唯一问题，OECD承认该方法还存在以下缺点：该规定与公司的法律身份原则相矛盾；该规定要求对公司的实质关系进行调查，这在实践中运做是很困难的。特别是仅通过控股关系来控制的公司；要很合理地使用该方法，需要该公司的各种报表数据；该规定不能防范以设立进阶公司方式来获得税收利益的公司。
排除法（Tax exclusion approach）
排除法是指对于已经享受了免税或大幅度减税优惠的公司不再给予其税收优惠待遇。有很多有居民人地位的公司在税收上却享受改过给予的非居民纳税人的待遇。这一方法是清楚明确的，它的适用可以在一定程度上遏止税收协定的滥用。该方法的缺点是其适用范围较狭窄，同样也不能制止技术性较强的税收协定滥用行为。
征税法（Subject-to-tax approach）
征税法是指缔约国一方所得的税收优惠，必须以在缔约国另一方征税为前提，目的在于避免双重征税。该方法与排除法有些相似。该方法的缺点是一些慈善组织与捐赠基金不能享受税收优惠，同样不能适用技术性较强的滥用税收协定的方法比如设立进阶中介公司的方法。
渠道法（Channel approach）
渠道法是唯一对防范设立进阶中介公司方式滥用税收协定行为卓有成效的方法。它主要针对缔约国一方的居民公司支付给第三过居民的股息、利息、特许权使用费在总收入中的比例做出限制，超出上限者不享受协定优惠。渠道法往往与透视法相结合使用，只有在查明第三国居民与缔约国居民公司存在实际控制关系时才可能加以应用。
善意经营法（Bona fide clauses）
这种方法的目的将税收协定的优惠给予从事真正商业交易的公司，审查商业经营真实交易的标准包括设立公司和交易的动机、公司股份是否上市等。如订立经营活动、证券交易所、税额、替代减免等条款。
第三类防范税收协定滥用的方法包括两个政治性方法。这两种方法也是各国在对抗滥用税收协定时经常采用的方法。即回避法与协调法。
A、回避法（Abstinence approach）
回避法是指一国政府避免同“避税港”或那些实行低税收政策的国家和地区缔结双边税收协定。由于利用第三国税收协定的通常做法是在一个拥有优惠税收制度的国家设立中介公司，为此，大多数国家都避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。正因如此，一些国际上知名的避税地，如巴拿马、列支敦士登和摩纳哥等就没有或只有很少几个税收协定。
B、协调法（Tax harmonization approach）
理想情况下，协调法是一国在处理滥用税收协定问题时的首选方法。滥用税收协定行为的出现主要是由于不同主权税收区域的存在及世界上还有很多国家没有参加税收谈判。因此，有学者认为在双边税收协定网络逐步扩大的基础上，通过协调可以建立一个包括尽可能多的国家参加的统一、合理的多边税收条约来解决滥用税收协定滥用问题。的确，当代多边税收条约的重要性越来越突出。多边税收条约正在区域化阶段发展，比如北欧国家、安第斯条约成员国家、加勒比国家等。最有意义的要属欧盟国家的税收协调了。欧盟税收一体化将会对税收地区化和世界化发展产生巨大影响。欧盟的税收一体化进程正在进行。
在经济一体化地区税收协调不仅是可行的而且是不可避免的。然而，不能对此有过高的期待，多边税收条约的参加过都有着相似的经济发展水平、传统及税收制度的国家，滥用税收协定的行为不能在这样的国家间发生。所以，因区域经济一体化而导致的税收政策一体化其对防范税收协定滥用的作用不能被高估。更大范围的税收协调将是非常困难的，因为各国利益大不相同。税收管辖权是各国主权的一部分，各国都不愿意对此妥协。
比如，资本流入过（大多数发展中国家及美国）都希望在不影响外国投资的情况下对来源于本国的所得征收较高的税收。另一方面，资本输出国家（大多数发达国家）则希望本国居民人在外国投资会享受更多的税收优惠。另外还有一类国家（避税港）从滥用税收协定行为中获得了巨大利益，他们不认为滥用税收协定的行为是非法的。还有政府的行为还要受到本国利益集团的影响，大的公司当然希望政府能够允许他们通过税收筹划（包括滥用税收协定行为）来使税赋最小化。所有这些因素使得多边税收条约的制订非常困难，几乎是不可能的。