成本监审
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成本监审的涵义[1]
《价格法》第二十二条规定，政府价格主管部门和其他有关部门制定政府指导价、政府定价，应当开展成本调查。根据《价格法》，国家发展计划委员会发布了《重要商品和服务价格成本监审暂行办法》(国家计委第25号令)，对政府制定价格中的成本监审行为作了全面、具体的明确和规范，自2003年6月1日起施行。
重要商品和服务价格成本监审(以下简称成本监审)是指政府价格主管部门对经营者生产经营或提供政府定价(包括政府定价、政府指导价和依法采取临时价格干预措施的商品和服务，下同)的商品或服务成本进行调查、审核和核算政府制定价格的成本(简称政府定价成本，下同)的行政活动。政府定价成本，指所有经营者生产经营或提供政府定价的同种商品或服务的社会平均合理费用支出。政府定价成本应当从以下五个方面进行界定：(1)政府定价成本是所有经营者的社会平均成本；(2)政府定价成本是指在持续、正常的生产经营活动过程中发生的成本；(3)政府定价成本是符合有关法律、法规和财务会计制度规定的成本；(4)政府定价成本是指合理的成本；(5)政府定价成本是按照价格主管部门制定的成本核算办法核算得到的成本。原则上，只有同时满足上述五个方面要求的成本才是政府定价成本。
成本监审的意义[1]
成本监审是规范政府价格行为的重要措施，是提高政府定价科学性的重要制度，也是促进企业建立健全成本约束机制的重要手段，对于做好价格工作有着非常重要的意义。
1．成本监审是提高政府定价科学性的重要制度。长期以来，价格部门一方面不断放开适于竞争的产品价格，努力减少具体的价格审批事项，减少对市场经济活动的直接干预；另一方面对仍需由政府定价的商品和服务价格，致力于完善价格管理方法，提高政府定价的科学性。但由于观念的束缚和体制的制约，定调价的工作方式一直没有大的改变，基本延续着企业报成本、政府批价格的方式。由于没有建立定价成本审核制度，价格主管部门长期以企业会计成本作为定价依据。从供给方面在看，会计成本虽然客观地反映了企业的经营水平和财务状况，但不能兼申顾消费者和社会的承受能力；从需求方面看，企业生产的商品和提供的服务，最终需要通过市场的检验，政府制定的价格既要体现对企业生产经营成本的补偿，更要统筹兼顾群众和社会的承受能力。成本是价格的基础，成本监审的作用就是要剔除那些不合法、不合理、不被消费者接受的企业生产经营成本，使政府依据成本所制定的价格更加贴近市场、更加科学合理、更加有利于保护消费者的合法权益、更加有利于实现社会福利的最大化。实施成本监审，可以通过对企业会计成本的调查、审核和核算，确定定价成本，为政府定价提供科学、合理的成本依据；同时，将定价过程中的成本调查审核具体事务由专门的成本监审机构承担，可以使成本审核的力度更大、程度更深入，审核得到的成本数据更为真实、准确；可以使制定的价格政策和确定的具体价格更加科学合理，进一步提高价格决策的科学水平。
2．成本监审是建立健全成本约束机制的重要手段。加快推进和完善垄断行业改革，对自然垄断业务进行有效监管，是政府市场监管职能的重要内容。价格监管则是政府履行市场监管职能的重要措施，是对垄断行业实施有效监管的主要手段。对于竞争性行业，价格一般由市场调节。在市场竞争机制的作用下，经营者只有通过降低成本才能确保生存和发展，因而具有自我约束成本的内在动力和外在压力。而对于由政府制定价格的垄断行业或不具备市场竞争条件的行业，由于经营者生产经营商品或提供服务的成本可以通过政府制定价格来补偿，经营者自我约束成本的动力不足，成本呈现刚性上升现象。因此，政府必须通过成本监审对经营者成本进行约束，以保护消费者利益，实现社会福利”最大化。发达国家对垄断行业监管的经验表明，成本监审是实现有效价格监管最有力的措施。成本监审对垄断行业的成本有三种约束手段：一是通过制定成本核算方法，明确哪些成本费用计入定价成本，哪些不能计入定价成本，来促进垄断行业加强管理，降低成本；二是通过成本监审机构在定调价前的成本审核工作，防止企业虚报成本；三是通过定期监审，掌握垄断产品在不同年度的合理成本水平，约束企业成本无节制上升。对于具有一定竞争性的产品，比如药品、教育等，可以通过成本监审，核算得到社会平均成本，并按照社会平均成本确定价格，从而促进有限资源在统一市场中自由流动和充分竞争，实现资源的优化配置。
3．成本监审是规范政府价格行为的重要措施。近几年来，价格法规和制度建设取得了长足进展，以《价格法》为中心，政府价格决策听证制度、集体审议制度、专家评审咨询制度、价格收费公示制度等一系列规范政府价格行为的规章先后出台，价格法制建设初步完善。《成本监审办法》的颁布，标志着价格部门在依法行政、规范价格决策程序方面迈出了重要一步。成本监审制度的建立，形成了成本监审、价格制定和价格监督检查各负其责而又统一协调的价格管理机制，有利于进一步规范政府价格行为，完善价格形成机制，提高价格决策的科学性和透明度。
成本监审工作制度[1]
成本监审工作制度包括成本监审形式、成本监审范围、成本监审权限、成本监审机构、成本监审方式、成本核算办法以及成本监审人员资格管理制度等。
(一)成本监审的形式
成本监审包括定调价监审和定期监审两种形式。
定调价监审是指政府价格主管部门制定或调整商品、服务价格前期实施的成本监审。
定期监审是指政府价格主管部门对商品和服务成本按照固定的间隔时限实施的成本监审。如每一个或两个年度实施一次成本监审。同一品种定期监审的间隔时间不得低于一年，即在一个年度内最多实施一次定期监审，不能实施两次或两次以上的定期监审。
定期监审和定调价监审本质上是一致的，其成本审核结论具有同等的效力。两者的区别是：从时间上看，定期监审是连续的、固定时间的成本监审；定调价监审则是非连续的、无固定时间的成本监审。从空间上看，凡列入《成本监审目录》的商品和服务，都必须实施定调价监审；但并非所有列入《成本监审目录》的商品和服务，都必须实施定期监审，对于少数商品或服务(如单独定价的药品)来说，由于监审对象即经营者是不确定的，只能实施定调价监审。
定调价监审与定期监审两者应当结合进行。对于同一经营者的同一产品，在一年中，原则上要么实施定调价监审，要么实施定期监审，二者只能取其一。在规定的定期监审期限之前，已对经营者的成本实行定调价监审的，当年不再实行定期监审，定调价监审的定价成本数据纳入定期监审数据库之中。在定期监审期限之后(即已实施定期监审)，经营者提出定调价申请的，如果成本费用水平没有发生重大变化，价格主管部门应将当年已实施的定期监审视作定调价监审，并直接将定期监审后得到的成本数据作为制定和调整价格的依据。但如果市场情况出现异常，定期监审之后经营者成本又发生较大变化的，仍应实施定调价监审。
(二)成本监审范围
实施成本监审的重要商品和服务的范围包括三类：(1)列入中央銮政府定价目录中的商品和服务；(2)列入地方政府定价目录中的商品亏和服务；(3)依法采取临时价格干预措施的商品和服务。实施成本监在审的具体品种和项目由成本监审目录确定。国家发展改革委实施成本监申审的范围由国家发展改革委价格成本监审目录(简称“中央成本监审目录”)确定；省(自治区、直辖市)、市(地)、县(市)各级地方价格主管部门的成本监审范围，则由省(自治区、直辖市)价格主管部门制定的成本监审目录(简称“地方成本监审目录”)确定。凡已列入中央或地方成本监审目录的商品和服务，在制定或调整价格之前，必须实施成本监审。2003年10月，国家发展改革委公布了第一批中央成本监审目录，包括输配电成本、民航运输成本、铁路运输成本、单独定价的药品成本、高等学校教育生均培养成本、管道运输成本以及中央直属和跨流域水利工程供水成本等7个成本项目。对于中央政府定价目录的其他商品和服务，将根据情况分批列入中央成本监审目录。成本监审目录应当包括监审项目、监审形式(定期监审和定调价监审)、定期监审的间隔时限等内容，地方定价目录还应包括成本监审权限分工(即哪些项目由省级监审，哪些项目授权或委托市县价格主管部门监审)。
(三)成本监审权限
成本监审实行分级管理。各级价格主管部门依据成本监审目录的分工，分别对其负责的商品和服务实施成本监审。
1．国家发展改革委负责制定中央管理的成本监审目录及相关商品和服务的成本核算方法，对中央管理的成本监审目录所列商品和服务、依法采取价格干预措施的商品和服务，组织实施成本监审；制定全国成本监审工作制度、监审格式文本及监审专用章样式，组织全国成本监审业务培训、考核及考试，监督指导地方成本监审工作，协调地方价格主管部门制定成本监审目录所列商品和服务的成本核算办法。
2．省、自治区、直辖市价格主管部门负责制定地方成本监审目录及相应的成本核算办法，对目录所列商品和服务、依法采取价格干预措施的商品和服务组织实施成本监审，也可接受国家发展改革委委托，承担成本监审工作。
3．市县价格主管部门负责地方定价目录规定权限范围内所列商品及服务的成本监审，并可接受上级价格主管部门的委托，承担成本监审工作。
(四)成本监审机构
各级价格主管部门所属的成本调查机构为成本监审机构，承担成本监审的受理、初审、审核、出具审核结论报告等具体事务。列入成本监审目录的商品和服务，未经成本监审机构审核其成本的，不得制定或调整价格。在未设立成本调查机构的地区，价格主管部门可组建专门的成本监审机构，也可指定其他下属单位或具有资质的社会中介机构承担成本监审的一些具体工作。
成本监审机构应当客观、公正、全面、准确地出具成本审核结论报告。成本监审机构及其人员不得将依法获得的经营者成本资料和其他资料用于成本监审以外的任何其他目的，不得泄露经营者的商业秘密。
(五)成本监审方式
成本监审方式包括实地成本监审和报表审核两种方式，其中实地成本监审是成本监审的主要方式。
实地成本监审是指由成本监审机构派驻成本监审工作组(由至少两人以上具有成本监审资格的人员组成)到经营者所在地对经营者上报的成本资料进行调查审核的方法。报表审核是指由成本监审机构直接根据经营者上报的成本资料进行审核的方法。
成本监审工作制度规定，定调价监审原则上应当对经营者进行实地垂成本监审，定期监审必要时可进行实地成本监审。成本监审机构开展实地成本监审，可以通过查对经营者的审计报告、会计报表、账簿、发票与凭证、生产记录、质量管理与检验记录、相关合同与协议等原件或正亏本，对经营者提供的相关材料进行核实，以保证成本数据的真实性。定期监审是否进行实地成本监审，可以根据经营者该产品的市场占有率来甲确定。对于市场占有率较高、具有较强垄断性的产品，原则上都要进行实地成本监审；而对于市场竞争较为充分的产品，成本监审机构可以采取报表审核方式，即根据有关成本核算办法及其他有关规定、行业总体情况和其他经营者的情况以及监审经验等，对经营者上报的成本资料进行审核和核算，并根据需要，要求经营者补充提供有关资料或者就相关问题予以解释说明。
(六)政府定价成本核算办法
政府定价成本核算办法是价格主管部门调查核算政府定价成本的主要依据，也是审核经营者成本的重要标准。成本核算办法的实质是通过确定成本内容、构成和计算方法，将企业会计成本转变为适于政府制定或调整价格需要的政府定价成本。
政府定价的各种商品和服务成本核算办法由国务院价格主管部门和省、自治区、直辖市价格主管部门根据成本监审权限制定。政府定价成本核算办法是保证政府定价科学性的重要措施，政府价格主管部门应尽快制定各种商品和服务的成本核算办法。
(七)成本监审人员上岗资格证制度
为规范成本监审人员资格认证工作，提高成本监审人员素质，保证成本监审工作的公正性和科学性，国家发展改革委颁布了《价格成本监审工作规定》(发改价格[2003]2308号)和《价格成本监审人员资格认定办法》(发改办价格[2004]139号)，规定成本监审应当实行内部持证上岗制度。成本监审资格证书是各级价格主管部门工作人员可从事成本监审工作的内部资格证明。各级成本监审机构工作人员应当卯参加由国家发展改革委统一命题的成本监审人员资格考试。考试成绩合格者，由国家发展改革委统一发放成本监审资格证书。成本监审机构出具成本审核结论报告时，应当由参加监审的成本监审人员签名并注明其成本监审资格证书编号。
成本监审工作程序[1]
成本监审工作程序，指具体实施成本监审的工作步骤和每一步骤的工作内容。由于成本监审包括定期监审和定调价监审两种形式，相应地，成本监审工作程序也包括定调价监审工作程序和定期监审工作程序。两种程序基本一致，仅在开始阶段略有区别。成本监审具体分为以下五个步骤：
(一)经营者报送成本资料
实施定调价监审的，经营者在提出定调价建议时应当同时向成本监审机构提交成本资料；实行定期监审的，由价格主管部门向所有经营者直接下达成本监审通知书，其中经营者数量众多的，价格主管部门可根据具体情况选定一定数量的有代表性的经营者实施成本监审，并向选定的经营者下达成本监审通知书。经营者根据价格主管部门下达的成本监审通知书的要求，向成本监审机构报送成本资料。
(二)价格主管部门初审
实行定调价监审的，价格主管部门应在收到经营者报送的成本材料之日起，5日内进行初审。初审不合格的，应当书面向经营者说明理由，并做出不予受理或补充材料再审的决定。初审合格的，发出成本监审通知书。成本监审通知书，应注明成本监审对象、成本监审商品或服务名称、实施日期及要求等，通过书面方式送达经营者。实行定期监审的，价格主管部门应对经营者报送的成本资料要进行初审，初审不合格的，应当书面向经营者说明理由并规定时间补报。
(三)成本监审机构审核经营者成本
初审合格后，成本监审机构应对经营者的成本进行调查和审核。实在施成本监审应制定完整可行的成本监审工作方案。工作方案应包括日程安排、工作组人员名单及分工、工作内容、工作步骤、所需材料及费用支出预算等等。成本监审工作组由两名以上具有成本监审资质的工作人员组成。必要时可邀请相关技术、经济、财会等方面专家参与监审工作组。与经营者有直接或间接利害关系的，应予以回避。定调价监审，原则上应当对经营者进行实地成本监审，对经营者提供的相关材料进行核实，并根据成本监审工作需要，要求经营者提供必需的审计报告、会计报表、账簿、发票与凭证、生产记录、质量管理与检验记录、相关合同与协议等原件或正本。定期监审，一般情况下对经营者提供的成本及有关资料进行集中审核，并可根据需要通过书面方式要求经营者补充提供有关资料，必要时可进行实地成本监审。
(四)成本监审机构出具成本审核结论报告
成本监审机构完成对经营者成本的调查、审核和核算工作后，应当客观、公正、全面、准确地出具成本审核结论报告。成本审核结论报告应包括工作依据、程序、方法、成本数据、结论及其他需要说明的事项。其中成本审核结论按下列情况分别出具：(1)成本项目合法、数据真实，成本分摊方法合法、合理，且成本水平合理的，应作为核算定价成本的依据；(2)成本项目合法、数据真实，成本分摊方法合法但不合理，成本水平不合理的，成本监审机构应提出成本核减或核增的具体建议；(3)成本项目不合法或成本数据失实，成本监审机构应要求经营者补充说明或更正，或按照成本监审制度要求重新进行审核。成本监审结论报告应由两名及两名以上成本监审工作组成员签名，并加盖成本监审专用章方为有效。
(五)核算政府定价成本
成本监审机构应遵照有关法律、法规和规章的规定，并按省级以上价格主管部门统一制定的具体商品和服务的价格成本核算办法，以经审核的单个经营者合理成本数据为基础，汇总所有经营者的社会平均成本数据，核算得到商品或服务的政府定价成本。
成本监审格式文本[1]
为规范成本监审工作，国家发展改革委颁布了《成本监审工作规定》，对成本监审工作中成本监审报送材料、成本监审通知书、成本监审结论报告等有关文书的格式作了统一规定，要求各级价格主管部门成。本监审机构在进行成本监审时，必须使用统一的格式文本。
成本监审的原则和方法[1]
(一)成本监审的原则
政府定价成本不同于企业会计成本，成本监审不同于一般的审计，成本监审机构在对经营者成本进行调查、审核和核算的过程中，应当坚持以下原则：
1．成本相关性原则。成本相关性原则是指成本监审时应当保证经营者上报的各项成本费用支出项目与被监审的商品或服务生产经营活动直接或间接相关。由于多数企业主营业务通常包括多种产品或多项服务，而政府定价的只是其中一种或几种产品，因此在成本监审中，应当遵循成本相关性原则，将与监审品种不相关的成本费用剔除。
2．成本合理性原则。成本监审的主要目的就是通过调查、审核和核算，得到社会平均或行业平均的合理成本水平，为制定和调整价格提供科学依据。成本合理性至少包括以下四个方面：一是生产经营过程中各种技术标准(如物耗指标、直接人工和管理人员指标、损耗率、废品率等)符合行业规范；二是各项成本费用指标(如人工费用、管理费用等)符合国家有关规定或社会公允的水平等；三是共同费用的计提和分摊方法要合理；四是非正常的或非经常的支出不应计入成本。
3．成本平稳性原则。在市场经济条件下，政府制定或调整价格的只有极少数关系国计民生的重要商品、资源稀缺的少数商品、自然垄断经营的商品、重要公用事业和公益性服务等，由于这些商品和服务价格对国民经济和人民生活影响较大，政府制定或调整价格时，一般都要尽量保持价格的相对平稳，避免价格水平大起大落。同时，政府定价有一套规范的定价程序，价格的制定总会有一个过程，价格调整频率不宜太快，不可能根据企业成本变化随时调整价格。因此，在成本监审过程中，应当尽量保持年度之间的平稳性，减少或消除一些非经常的或非连续的成本费用支出对成本水平产生的影响。这在固定资产的计提和大额费用的分摊上体现得尤为明显。比如，为加速固定资产更新换代，会计准则允许企业按照加速折旧法计提折旧。但在成本监审工作中，如果仍然采用加速折旧法核算定价成本的话，势必造成年度之间折旧额相差较多，导致成本水平前高后低，年度变化较大；又如对于开办费用，按照会计制度可以一次摊销，但政府定价时却不能一次摊销，只能按一定年限逐年摊销。
4．成本完整性原则。成本完整性原则是指成本监审应当调查核算经营者在生产产品或提供服务过程中应当发生的全部支出。如根据国家规定，企事业单位应当支付而并未支付的各项医疗、失业、养老等社会保险支出，在成本监审时，该计提的就应当计提，避免少计成本。如核算一些服务性产品时，如果经营者实行的是事业单位会计制度，对房屋等固定资产折旧，在成本监审时同样应当按照企业会计核算的原则，计提折旧后纳入总成本之中，而不能简单地根据每年的支出水平核算其成本。
(二)成本监审方法
根据成本监审工作性质和实践经验，成本监审通常可采用下列方法：
1．重点审核法。成本监审不可能对企业会计资料进行全面的调查审核，通常只对在成本构成中比例较大的支出项目、国家明确规定了比例或额度的支出项目以及社会各界普遍关注的支出项目(如垄断行业管理人员工资及福利费等)进行审核。
2．异常变动分析法。一般情况下，如果经营者的生产经营活动是正常的，那么其单位产品成本中主要成本费用指标数据的年度变化应该比较平缓，不会出现剧增剧减现象。成本监审过程中，应当重点审核那些年度变化幅度较大的指标。
3．合理成本分配法。研究确定合理的成本分配方法是成本监审过程中一项非常重要的内容。成本分配包括两个方面：一是主营业务与附套属业务之间的成本分配；二是主营业务的共同费用(如多品种生产车间的制造费用以及管理费、销售费、财务费等)在各品种成本之间的分配。附属业务与主营业务一般可按收入比例分配成本。对于共同费用的分配，根据不同的费用项目，可以根据实际情况，分别采取按产值(销售收入)分配、按工作量(时)分配、按资产或资金占用额(占用量)分配等不同分配方法。比如对于管理费，可以按不同产品的产值(销售收入)比例分配；对于财务费用，可以按照资金占用比例分配；对于共同使用的房屋或建筑物等，可以按照占地面积分配。
成本监审的法律责任[1]
价格主管部门应当依法开展成本监审工作。成本监审机构及其人员不得将依法获得的经营者成本(费用)资料和其他资料用于成本监审以外的任何其他目的，不得泄露经营者的商业秘密。成本监审机构及其人员在工作中有弄虚作假行为，或泄露成本及其他有关资料对国家利益或经营者利益造成损害，视情节轻重给予必要行政处分，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
价格主管部门制定列入成本监审目录的商品或服务价格，必须进行成本监审；未经成本监审的，不得制定或调整价格；经成本监审后得到的政府定价成本是政府价格主管部门制定或调整价格的法定成本依据。