跨国投资所得(Transnational Income From Investment)
目录 |
跨国投资所得是指跨国纳税人从事各种间接投资活动而取得的各种收益所得。例如，购买公司股票或在企业中参股而取得股息，购买公司债券或提供贷款而取得的利息，以及转让工业产权而获得的特许权使用费等。
跨国投资所得是在非居民没有在所得来源国境内设立常设机构的条件下取得的，或者虽然设立了常设机构，但这些所得按实际联系原则又不能归属于常设机构。因此，跨国投资所得的征税方式一般是从源预提，其支付人是相对稳定的。即由支付有关投资所得款项的人，代为扣缴跨国投资者的应纳税款。由于这种征税办法具有预付性质，故称为预提所得税。税率采取比例税率。税率较低，但征收时不扣除成本费用，而是就毛收入额计征。在许多国家，不同类别的投资所得的预提税税率常常不同，但有些国家则不加区分，实行统一税率。一国对跨国投资所得征税，首先应确定这些投资所得是否来源子本国境内。在对投资所得来源地的确认方面，资本和技术输出国与资本、技术输入国之间存有分歧，但国际上一般通用的原则是：对股息来源地的确认，以分配股息公司的居民身分所属国为依据；对利息和特许权使用费的来源地，以支付利息或特许权使用费的债务人所在地为依据。
从各国税法来看，对投资所得的征税往往不同于对营业所得的征税。这是投资所得的特点所决定的。如前所述，投资所得具有消极与被动的性质，是投资者通过向企业投资入股、购买股票或债券、提供贷款、出租设备、转让工业产权或专用技术的使用权等方式取得的收益。投资所得的支付者往往有固定的营业场所，而所得的取得者(即所得的受益人)则比较分散。在跨国投资的情况下，这种分散性表现得更为突出。例如，一股份有限公司的股东可能分布在许多国家，由于股票的转让，又会产生股东的变化，进而导致股东分布的不确定性。
从来源地国的角度来看，非居民纳税人投资所得的取得可以概括为三种情况：一是未在来源地国设场，即未在来源地国设立常设机构或固定基地的情况卜取得；二是虽然在来源地国设有常设机构或固定基地，但取得的投资所得按实际联系原则并不归属于该常设机构或固定基地；三是在来源地国设有常设机构或固定基地，取得的投资所得按实际联系原则可归属于该常设机构或固定基地。对于第三种情况，如前所述，国际上的普遍做法是将这部分投资所得并入该常设机构或固定基地的营业所得或劳务所得中，在扣除有关成本费用后，统一计征企业所得税或个人所得税。但在前两种情况下，如向对营业所得和劳务所得征税那样，要求所得的取得者直接申报纳税和按照通常的规则计算应纳税所得额，既不便于税收行政管理，也存在实际执行中的困难，并极易导致逃避税收行为的发生。因此，各国通常采取以投资所得全额按较低比例税率计税，并采用源泉扣缴的征收方式。之所以以所得的全额作为应纳税所得额，一个重要原因在于避免考虑投资所得所含成本费用的计算问题。众所周知，投资所得成本费用的计算十分复杂，在许多情况下，作为投资者以外的人(包括被投资企业和税务机关)往往无从把握。不过，也正是由于对投资所得按全额征税，不扣除任何成本费用，各国对投资所得征税的税率往往较对营业所得征税的税率为低。从各国的税收实践来看，从5％至35％不等，大多为10％至20％。源泉扣缴是指以所得取得者为纳税义务人，以所得支付者为扣缴义务人，扣缴义务人应在每次支付有关所得款项时代为扣缴所得取得者应纳的税款。由于以这种源泉扣缴的方式征收的所得税具有估定预征的性质，故又被称为预提所得税，简称预提税。按照这种方式征税时，来源地国税款的征收以及非居民纳税人纳税义务的履行，都要通过扣缴义务人这一中间环节。
双重征税协定意义上的投资所得，主要包括股息、利息和特许权使用费三种。这类投资所得具有支付人相对固定，而受益人比较零散的特点。因此，各国对纳税人的投资所得在征税方式上也区分两类情况分别处理。对于本国居民法人和居民个人以及非居民法人设在境内的常设机构取得的各种投资所得，一般规定应并入其年度营业利润或个人所得内，在扣除有关成本费用后，统一计征企业所得税或个人所得税。对那些不在境内居住的外国个人和未在境内设立机构的外国法人从境内取得的各种投资所得，一般则采取从源预提的方式征税，即采取适用与营业所得不同的比例税率，不扣除成本费用，而是就毛收入额计征，并以支付投资所得的人为扣缴义务人，在每次支付有关投资所得款项时代为扣缴应纳税款。由于这种征税办法具有预征的性质，所以亦称为预提所得税。
为了协调在跨国股息、利息和特许权使用费征税问题上纳税人的居住国和收入来源地国之间的矛盾，两个范本和各国相互间签订的税收协定，都采取了税收分享的协调原则，即规定对跨国股息、利息和特许权使用费所得，可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源地国一方征税(但经合组织范本对跨国特许权使用费主张应由居住国独占征税)。为了保证居住国一方能分享一定的税收利益，国际税收协定在确认收入来源地国对各项投资所得有权课税的同时，限定其源泉课税的税率不得超过一定比例。协定中限定来源国对各项投资所得的课税税率的比例，是由协定的缔约双方谈判具体确定的。这一点与国际税收协定在跨国营业所得课税上对收入来源地国的课税权限制不同。
由于各国税法上有关股息、利息和特许权使用费概念包括的范围不同，确定其来源地依据的标准各异，国际税收协定如果仅仅是规定居住国和来源地国均有权对跨国投资所得征税，并不能完全减轻或消除双方征税权的冲突。由于收入来源国一方对跨国投资所得具有优先课税的实际地位，如果不对其行使源泉课税权的范围明确加以限定，则可能使来源地国_方实际独占对跨国投资所得的课税权。为了解决对收入来源地国的源泉征税范围的限定问题，国际税收协定还必须明确股息、利息和特许权使用费等概念的定义和范围，并对其所得来源地作出统一的规定或解释。
按照两个范本的规定，在国际税收协定中，股息这一概念是指因持有股份而取得的所得。另外，考虑到各国之间法律规定的差别，股息概念还包括按照分配利润公司居住国税法上视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。例如公司的分红、股东分得的清算所得以及其他的变相利润分配，只要付款公司所在国税法规定这类利润分配视为股息征税，就可以归入协定意义上的股息概念范围。在股息所得来源地的确定问题上，国际税收协定实际采取了分配股息的公司住所地标准，规定凡是缔约国一方居民公司支付的股息，作为该公司的居住国一方可以行使源泉课税权。
利息概念包括从各种债权关系所取得的所得，不论这种债权是否有抵押担保或是否有权分享债务人的利润。凡属因拥有债权(例如因放贷、垫付款或分期收款等而拥有的债权)而获取的收益，以及从公债、债券和信用债券取得的收益，包括其溢价和奖金，都属于利息所得范围。但延期付款所处的罚金和转让债券发生的盈亏，都不属于利息的范围。
至于特许权使用费，则限于为使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电广播或电视广播使用的胶片、磁带在内的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序等所支付的作为报酬的各种款项，也包括为使用或有权使用工业、商业和科学设备或有关工业、商业和科学实验的情报所支付的作为报酬的各种款项。
对利息和特许权使用费的来源地，各国协定中一般都明确规定应以支付人居住地和有关费用的实际负担人所在地为准。凡是支付利息或特许权使用费的人，是缔约国一方居民的，即应认为该利息或特许权使用费发生在该缔约国。同时，无论利息或特许使用费的支付人是否为缔约国一方的居民，如果其在缔约国一方设有常设机构或固定基地，并且其支付利息的债务或支付特许权使用费的义务，与该常设机构或固定基地有实际联系并由其负担利息和费用，则应认为该利息或特许权使用费发生在该常设机构或固定基地所在的缔约国一方。