通货膨胀会计（inflation accounting）
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通货膨胀会计是在通货膨胀条件下，根据一般物价指数或现时成本数据，将传统历史成本会计加以调整，借以反映和消除物价上涨因素对传统会计报表影响，或彻底改变某些传统会计原则，从而更真实的反映企业财务状况和经营成果的一种会计程序和方法。
通货膨胀会计是西方财务会计的一个新领域,它的产生和发展有着深刻的历史背景。随着资本主义经济由自由竟争向垄断阶断的过渡,产生了周期性的经济危机。尤其是第一次世界大战后,西方国家出现了通货膨胀现象,商品物价飞涨,工人大量失业,经济运行过程中的平衡和稳定被打破,通货膨胀与失业并发、资源配置的严重失调一样,成为资本主义国家经济危机深刻化与复杂化的一种反映,阻碍了资本主义经济的发展。西方经济学界为了控制严重通货膨胀的爆发,进行了长期不懈地探索与研究,但一直无法从根本上消除通货膨胀现象。
正是由于通货膨胀的出现,给企业界财务会计信息带来了种种冲击,应用传统会计假设和会计原则处理会计事项显出许多弱点。在通货膨胀时期,企业的资产、负债和收益必然受到物价变动的影响。在通货膨胀时期,如以币值不变假设和历史成本原则去处理帐务,编制会计报表,必然不能真实反映财务状况和经营业绩。尤其是包括几年数据的比较,分析报表不仅难以作为企业管理当局制定决策的依据,也会引起投资者、债权人和其他会计信息使用的误解。我们知道,长期以来,西方会计界均按照币值不变的基本假设和历史成本原则来处理会计事项。币值不变假设在西方财务会计中称货币计量假设,这种假设是以假定货币本身的价值稳定不变为基础的,它是会计的计量单位,称为名义货币计量单位。即使有变动,也是极其微弱,不足以影响会计计量和财务信息的正确性。正是因为币值不变假设本身所具有的特点,在通货膨胀环境下,这一币值稳定的假设就无法避免会计上所提供的信息背离经营的实际情况,有时甚至会出现虚盈的经营假象。在市场物价基本稳定的情况下,按照币值不变的基本假设和历史成本原则所提供的会计信息能基本上反映实际经济情况。但出现通货膨胀后,尤其是持续的通货膨胀,历史成本较多地背离了资产的实际价值,会计信息不能给使用者带来真实的数据。为了解决和克服通货膨胀所带来的问题和影响,西方会计界提出了各种会计改革设想和模式,从而产生了为消除通货膨胀或为如实反映通货膨胀影响而采取的会计方法和程序,即“通货膨胀会计”。
目前,由于多种因素,通货膨胀会计虽然在西方会计界尚未形成完整体系,但其内容相当丰富,有着与传统会计方法不同的特色。迄今为止,数十个国家根据本国通货膨胀的特点和情况,采用了适合本国国情的措施,在不同程度上试行了通货膨胀会计。在持续通货膨胀的情况下,人们针对物价变动的情况对财务会计数据的不同影响,产生了通货膨胀会计的三种模式:不变币值会计,现行(重置)成本会计,现行成本/不变币值模式。这三种模式,构成了通货膨胀会计的基本内容。下面简单介绍这三种会计模式的基本原理及其各自的特点。
一、不变币值会计
所谓不变币值会计,是用价值稳定、购买力一定的货币单位作为会计计量单位进行会计计量,揭示一般物价水平变动影响的会计模式。它是专门用来处理通货膨胀和通货紧缩对会计信息影响的会计程序与方法。虽然在西方会计文献中,对涉及这方面的会计改革往往以不同的名称,例如一般物价变动会计、不变币值会计、现行购买力会计、稳定币值会计、不变购买力会计等等,但其基本原理是相同的。不变币值会计的显著特点在于用不变币值货币单位取代名义货币单位进行会计计量。这样,就需要一个中介来转换企业财务报表原来所显示的数据。这个中介通常被称为转换因子。不变币值货币的转换因子最初是黄金,人们通常把一定量的黄金作为中介,将报告期的当量货币额所表示的财务数据与基期当量货币额相比较,从而提示二者之间的差异。
不变币值会计模式作为会计计量单位的尝试,在提高会计信息可比性和可信度的改革方面为人们提供了某种思路。几十年来,有关不变币值会计的评价毁誉参半。不变币值会计的优点概括起来有:
(一)方法简单。在不变币值会计模式下,无需改变历史成本会计程序与方法,仅仅通过一种物价指数对有历史成本财务报表进行调整,其调整过程比较简单。
(二)增强了财务报表数据的可比性。对于特定企业来说,因其按照一般物价指数调整了财务报表的各项数据,因而统一了同期财务报表中不同时点形成的计量单位,所以增强了企业之间财务信息的可比性。
(三)易于监督。由于调整依据相同,使按照一般物价指数重编的财务报表具有可审计性。
二、现行(重置)成本会计
首先,我们来讨论一下重置成本与现行成本的概念。重置成本是指在当前市场条件下,按现行价格购置与现有资产相同或类似的资产所需支付的现金及其等同物。当所重估的资产是可以从外部购得时,应用上述概念进行估价并不会发生很大困难。但是,当所估价的对象是专用设备或自制产品、自建建筑物时,在采用重置成本计量基础时,就要对这些不能直接从外部购买的资产采用现行再生产成本计价。所谓现行再生产成本,是指在当前价格水平下,按当前的材料、人工和制造费用的价格,再生产同样资产的花费。因此,可以认为,现行再生产成本包含于重置成本之中。在这里,为了简化起见,下面内容所提到的现行成本与重置成本不相区别。
采用现行成本会计模式的基本原理,是可以以现行成本作为计量基础进行日常会计处理,可以在会计年末一次性重估现行成本,进而确认现行成本变动额,并重编现行成本财务报表。现行成本会计的主要优点:
(一)能较为恰当地反映企业的经营业绩。这是因为,在物价变动的情况下,现行成本会计能够提供企业实际经营收益的近似值,从而利于正确评价企业的经营业绩。
(二)增强了报表的可比性。由于在现行成本会计模式下,把不同时点取得的资产及其嗣后转销的成本统一到了现行水平上来,使得企业实体本身的计价能够可比。
三、现行成本/不变币值会计
上面介绍了不变币值会计和现行成本会计模式的原理及特点,但由于这两种会计模式自身的局限性给会计处理带来不便,有时我们不得不考虑采用另一种更为合理的会计模式。在不变币值会计模式下,由于忽略个别物价变动对企业非货币性资产的影响,因而使重编的不变币值财务报表所反映的信息与企业的实际财务状况和经营成果差别较大,容易导致误解。在现行成本会计模式下,由于忽略了货币性项目净额上的购买力损益,因而使得所揭示的物价变动的影响不够完全。为了全面反映物价变动的影响,人们创造出现现行成本/不变币值会计模式。
这种会计模式的基本原理是,计量基础是现行成本,计量单位是不变币值。这种模式试图全面反映物价变动影响。因此,就需借助现行成本会计和不变币值会计的某些原理。具体的做法是把现行成本会计技术与程序和不变币值会计技术与程序有机地融为一体。从成本会计效益对比上的考虑,采用这种模式,通常是在历史成本、名义货币财务数据的基础上重编现行成本、不变币值财务报表。因此,也可以把现行成本/不变币值会计模式理解为一种财务报告模式。在这种情况下,运用物价资料所进行的一切调整,都是在会计期末进行的。
现行成本/不变币值会计模式,基本上保持了不变币值式和现行成本会计模式的优点。
(一)这一会计模式能稳定会计的计量单位,又能在现行成本的基础上提供更为可比的信息。
(二)这种模式能够同时揭示一般物价水平变动的影响,提供按一般物价水平变动和个别物价变动的影响,提供按一般物价水平变动进行调整之前和之后的资产持有损益的资料和货币性项目净额上购买力损益。
这种模式也不是完美无缺的,也有一定的局限性。
(一)提供这种信息的花费是很大的,由此产生的利益是否能弥补这种花费还需进一步商榷。
(二)这种资料过于复杂,能够正确理解的人不多,因而很可能出现误解。
以上粗略地介绍了通货膨胀会计的三种具体的会计模式。通货膨胀会计从产生到发展,对西方财务会计整体来说,是一场深刻的变革,它冲击了传统的历史成本原则,推动了西方财务会计理论的发展,解决了通货膨胀给财务会计信息带来的一些问题。但由于西方各国在确定应税收益规定上大多要求须用历史成本计量,加上传统习惯的影响,使得全面应用通货膨胀会计方法受到很大阻力,在其进一步研究中也困难重重,所以美国会计学称之为“国际会计三大难题之一”。
我国自从改革开放以来,开始了从计划经济向社会主义市场经济的转变。在逐步完善社会主义市场经济的过程中,由于宏观调控的失误,造成我国商品物价的较大波动,控制物价上涨,抑制通货膨胀一直是我国长期的工作重点。1988年之后的很长一段时期,由于片面追求产值、速度,使经济增长速度过快,宏观调控失调,带来了严重的通货膨胀。1994年的物价上涨指数为最高,1994年10月物价指数达到27%。其主要原因是由于1994年底粮食价格上涨引发的,这一年的通货膨胀是改革开放以来最严重的通货膨胀,当年的通货膨胀率在13-15%左右。政府在1995年初采取了紧缩等政策以后,通货膨胀并没有得到完全控制,通涨的势头虽得到控制,但它的实际幅度仍很高。因此,90年代我国经济增长最大的成就是保持了高速度,最大的教训就是经济波动太大。进入二十一世纪,这种情况并没有得到好转,而且有越演越烈的趋势。以2003年又一轮粮食上涨为领头羊,原材料、农产品、房价甚至与人们日常生活息息相关的水、电价格全面上涨。而且,目前我国的通货膨胀带有不可控性。
过去几十年,我国经济发展速度平均为9-10%,这是相当高的,对于经济秩序、经济结构的合理化和经济效益的提高都带来了消极的影响。反复出现这种情况的原因在于我国的经济增长是在经济技术水平低、管理水平低,又不讲求质量效益的情况下,片面追求高速度的结果。因此,想一次性彻底在我国现有情况下消除通货膨胀是不可能的。那么,在这种通货膨胀的经济形式下,对我国企业依据传统的会计原则和会计假设编制的会计报表必须重新审核,不然必将影响会计数据和会计信息的准确性。
我国采取哪种会计模式,还有待广大会计研究人员的不断研究和探索,总结出最适合我国国情的通货膨胀会计模式。
传统的会计模式是建立在币值稳定的基本假设和历史成本计量的基础上的。在币值稳定（表现为物价稳定）的经济条件下，传统的历史成本会计模式可客观地反映和监督企业的各项业务，揭示财务经营成果，提供真实的会计信息。但是，在通货膨胀条件下，由于币值不变的基本假设发生的变动，传统的历史成本会计模式也就显现出其诸多的不足：
（一）会计信息严重失真。在传统会计的模式下，企业各项经济业务是按发生的不同时期的历史成本记录的，虽然看上去用的是同一计量单位，但由于受通货膨胀的影响，各个时期的单位货币所代表的货币购买力是不同的。如果简单、机械地将一些不同时期的货币汇总在一起，这样形成的会计信息就缺乏一致性和可比性，就不能客观、真实地反映当时的财务状况，进而失去了其本来的价值。
（二）生产耗费补偿不足，企业的再生产能力下降。传统会计模式理论基础是“名义货币资本保全”观念，它是以币值不变假设和历史成本计价原则为前提，进行收与费用成本配比的。而在通货膨胀条件下，若仍按此原则而不考虑物价上涨因素，产品成本仍按取得或购建时的历史成本进行核算，用以补偿生产过程中耗用的材料及机器设备等的损耗，从倾向金额看似乎保证了财务资本的保全，但由于物价已经上涨，这些所提的成本费用实际上已无法重置于生产过程中消耗掉的数量相同的实物。正是由于无法保证企业在原有的生产规模上的经营，即无法保证“实物资本的保全”，企业就只能在实际生产规模越来越小的情况下维持经营，使再生产生能力不断下降。
（三）高估收益，虚增利润，造成收入的超前分配。传统会计模式中收益的确认是在“名义货币资本保全”的概念下确认的,即收入大于用名义货币计量的已售资产的历史成本的差额即确认为利润。此原则在产品的销售收入随物价上涨而增加时,与之匹配的产品的成本若仍按取得时的较低的历史成本核算,则必然产生利润的高估,这高估的部分本是应该用来重置消耗的资产、补偿企业再生产能力的,而算成利润后，则为国家财政征所得税、股东分利及职工工资、福利等分配了,这就造成了企业资产的流失。其中国家按高估的利润对企业征收所得税,实质上变成了对企业部分生产过程征收所得税。
（四）失实的会计信息容易导致错误的企业决策。财务报表使用者——企业管理者需以企业财务会计报告为依据，进行诸如投资、订货、定价等一系列决策，而以此为依据的财务报表信息一旦失真，将会造成决策者决策的失误，给企业带来不必要的损失。由此可见，在通货膨胀条件下，传统的会计模式已难以正确描述企业的真实业绩，因此，寻求对付通货膨胀的会计对策，使会计信息准确表达企业状况已势在必行。
西方一些经济发达国家，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等国在通货膨胀严重的情况下，为了克服通货膨胀的消极影响，反映和消除通货膨胀对传统财务会计信息的不良影响，更公正、更充分的披露企业财务状况和经营成果，反映企业资产价格的变化，维护企业资产以及向投资人、债权人和政府机构提供制定经济政策相关的有用会计信息，各会计专业团体不断发表通货膨胀会计的研究报告，政府也成立专门研究机构并不断发表相应的会计公告或报告，制定相应的会计准则，提出通货膨胀会计的具体目标和具体会计数据、资产计价以及编制会计报表的要求；同时，不断交流经验，借鉴其他国家的规定，改进本国通货膨胀会计制度，提出新的通货膨胀会计模式，改进核算的程序和方法，因而在建立和发展通货膨胀会计方面取得了重大成果，在反映和消除通货膨胀对传统财务会计报表资料的影响、促进市场经济发展方面作出了重大贡献。
尤其美国是较早提出并研究通货膨胀会计课题的国家。在美国，影响通货膨胀会计发展的主要机构是证券交易委员会和财务会计准则委员会。证券交易委员会在其发布的《会计系列文告》中，要求股票上市的大公司在递交的年度报告中要揭示重置成本资料，但不要求在对股东的年度报告中揭示这项内容。财务会计准则委员会要求美国主要公司根据一般货币购买力或现行成本原则编制和公布补充财务报表。同时，对采用货币现行成本的公司，还需要提供扣减通货膨胀后的资产持有损益以及年末资产现行成本报告。
也有一些西方发达国家，如德国和法国，并不积极研究和实践通货膨胀会计。这两个国家都是典型的由政府直接制定会计制度的立法会计的国家。它们都注意保护国家的税收，要求企业损益表和纳税表一致，因此，其会计制度的主要目标是为进行宏观经济控制向政府提供会计数据，以便于制定经济计划和贯彻税收政策。特别是德国，由于通货膨胀率较低，虽由德国注册会计师协会提出了通货膨胀会计的办法，但德国政府并不重视通货膨胀会计的研究和推行。