收入确认

  	      	      	    	    	      	    
收入的确认（recognition of revenue） 
 
目录
 
 
1 什么是收入的确认
 
2 收入的确认的内容
 
3 各国收入确认的标准
 
4 收入确认的账务处理 
 
4.1 销售商品的收入确认的账务处理 
 
4.1.1 提供劳务收入的财务处理
 
 
 
4.2 让渡资产使用权收入的账务处理 
 
4.2.1 建造合同收入的账务处理
 
 
 
 
 
 
 
 什么是收入的确认 
 
　　收入的确认是指收入入账的时间。 
　　收入的确认应解决两个问题：一是定时；二是计量。 
　　定时是指收入在什么时候记入账册，比如商品销售（或长期工程）是在售前、售中，还是在售后确认收入； 
　　计量则指以什么金额登记，是按总额法，还是按净额法，劳务收入按完工百分比法，还是按完成合同法。 
 
 收入的确认的内容 
 
　　收入的确认主要包括产品销售收入的确认和劳务收入的确认。另外，还包括提供他人使用企业的资产而取得的收入，如利息、使用费以及股利等。 
 
 各国收入确认的标准 
 
　　收入的确认除了要满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个基本前提外，收入的确认还必须符合一些一般的标准。收入确认标准的规定，各国都不大相同。 
 
　　一、美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board-FASB)的规定 
 
　　美国财务会计准则委员会在第5号财务会计概念公德中指出，根据收入实现原则，收入通常在： 
　　（1）收入已实现或可实现（Realized or Realizable）； 
　　（2）收入已经赚取（Earned）时才予以确认。 
　　当企业已将其商品或劳务用于交换现金；当企业商品或劳务用于交换，所交换的资产可随时转化为书籍金额的现金或现金要求权时，则说明收入可实现；当企业实质上已经完成为获取收入所必须付出的努力（如已向发出商品或提供劳务），预计不再会发生大量售后成本时，即赚取收入的过程已经完成或实质上已经完成。根据这一原则，销售商品而获得的收入一般在销售当日（通常是指将商品发运给顾客的日期）确认；提供劳务而获得的收入一般在履行了为顾客提供服务的责任并构成了向顾客收取服务费时确认；供他人使用本企业资产而获得的收入，一般随着时间的推移或资产的使用程序而逐步确认。 
 
　二、国际会计准则委员会的规定 (International Accounting Standards Board-IASB) 
 
　　与美国财务会计准则委员会的规定相比，国际会计准则委员会着重从所售资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移给买方这一基本标准来界定收入时点。在第18号国际会计准则《书入的确认》中，国际会计准则委员会为该类收入（销售商品、提供劳务、他人使用企业生息性资产）提供了具体的确认标准。 
　　在第18号国际会计准则中，对商品销售收的确认规定的标准为： 
　　（1）商品的卖方已将所售资产在所有权上的重要风险和报酬转移给了买方，即卖方已经完成了所有主要的销售环节，并不再以行使所有权的方式继续参与所转让商品的管理或不再实际控制已转让的商品； 
　　（2）在以下方面不存在重大的不确定性因素： 
　　①销售商品可望获得补偿； 
　　②生产将要发生的有关成本； 
　　③可退货的幅度。 
　　（1）商品已经交付，并且实质上完成了为取得收入所必须进行的其他工作； 
　　（2）价款已经收讫，或者已经取得收取价款的权利。 
 
　　三、我国的会计准则规定 
 
　　在对劳务收入确认标准的规定上，我国同国际会计准则委员会基本一致。在提供劳务的交易中应按完成合同法（Completed Contract Method）或完工百分比法（Percentage of Completion Method）计量，具体选用哪个方法，取决于何者能较为准确地将所确认的收入与完成的工作量联系在一起，也即遵循相关性原则。我国的具体规定是：如果提供劳务的期间跨越一个以上会计期间，并且提供劳务的交易结果能够可靠地估计，企业则应按完工百分比法确认收入。 
　　交易的结果能够可靠地估计的4个条件为： 
　　①合同总收入与总成本能够可靠地确定； 
　　②与交易相关的价款能够收回； 
　　③劳务的完成程序能够可靠地确定； 
　　④已经完成的成本能够可靠地计量。如果不符合以上条件，企业则应按完成合同法确认收入。有些国家由于更倾向于“稳健原则”，所以主张不论在什么情况下，均采用完成合同法，日本就属于这一类。 
　　在提供他人使用本企业资产收入的确认上只有可计量性或账款的可回收性方面不存在重大的不确定性时，才应予以确认。在确认标准上，两者无多大差异： 
　　（1）利息。根据放款的本金和应用利率等因素，按时间比例确认； 
　　（2）使用费。根据协议的相关条款按权责发生制确认； 
　　（3）股利（不按权益法核算的）。在股东领取股利的权利确立时予以确认。 
　　最后，在收入金额的计量上，许多国家通常以交易中产生的已收或应收款项的公允价值来确定，即根据收入总额扣除现金折扣、销售折让、销售退回等以后的金额确定。如果确定收入时上述折扣等是未知的，应在期末进行估计，并将估计数从当期收入中扣除。我国则倾向于按收入的总金额确定收入金额，不扣除现金折扣等项目。现金折扣在实际发生时计入财务费用，销售折让和销售退回在实际发生时冲减发生当期的收入。 
 
 收入确认的账务处理
 
 销售商品的收入确认的账务处理
 
　　一、确认： 
　　①主要风险报酬转移； 
　　②主要控制管理权转移。 
　　二、计量：①合同价；②NPV。 
　　1、现金折扣：总价法，发生计入“财务费用”。 
　　2、商业折扣：按折扣后金额计入“销售收入”。 
　　3、销售折让：发生冲减当期“销售收入”。 
　　4、销售退回： 
　　①将“发出商品”转回“库存商品”； 
　　②直接冲减当月“收入和成本”，相应现金折扣一并反转。 
 
　　三、特殊销售： 
 
　　（一）代销——收到的手续费／视同买断（非包销） 
 
　　　1、业务——交付商品 
 
　　委托方 
　　借：发出商品 
　　　贷：库存商品 
　　受托方 
　　借：受托代销商品 
　　　贷：受托代销商品款 
 
　　2、业务——受托方实际销售商品，委托方收到代销清单。 
 
　　委托方 
　　①借：应收账款——受托方 
　　　贷：主营业务收入 
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项） 
　　②借：主营业务成本 
　　　贷：发出商品 
　　受托方 
　　①借：银行存款 
　　　贷：应付账款——委托方／主营业务收入 
　　　　应交税费——应交增值税（销项） 
　　②借：应交税费——应交增值税（进项）／主营业务成本 
　　　贷：应付账款／受托代销商品 
　　③借：受托代销商品款／应交税费——应交增值税（进项） 
　　　贷：受托代销商品／应付账款——委托方 
 
　　3、业务——结算货款和手续费 
 
　　委托方 
　　①借：销售费用（手续费） 
　　　贷：应收账款——受托方（手续费） 
　　②借：银行存款 
　　　贷：应收账款——受托方 
　　受托方 
　　借：应付账款——委托方 
　　　　贷：银行存款 
　　　　　主营业务收入（手续费） 
 
　　（二）预收款销售 
 
　　①预收款项时： 
　　借：银行存款 
　　　贷：预收账款 
　　②发出商品时： 
　　借：预收账款 
　　　　贷：主营业务收入 
　　　　　应交税费——应交增值税（销项） 
　　③结转成本时： 
　　借：主营业务成本 
　　　　贷：库存商品 
 
　　（三）分期收款销售 
 
　　①发出商品时： 
 
　　借：长期应收款 
　　　　贷：主营业务收入 
　　　　　未实现融资收益 
　　借：主营业务成本 
　　　　贷：库存商品 
　　借：营业税金及附加 
　　　　贷：应交税费——应交消费税 
 
　　②每期收款时： 
 
　　借：银行存款 
　　　　贷：长期应收款 
 
　　③每期计算确认各期利息收益 
 
　　借：未实现融资收益 
　　　　贷：财务费用 
 
　　（四）附有销货退回条件的商品销售 
 
　　1、能预计退货概率时的一般账务处理 
 
　　①发出商品时： 
 
　　借：应收账款 
　　　　贷：主营业务收入 
　　　　　应交税费——应交增值税（销项） 
　　借：主营业务成本 
　　　　贷：库存商品 
 
　　②期末确认估计的销货退回 
 
　　借：主营业务收入 
　　　　贷：主营业务成本 
　　　　　其他应付款 
 
　　③收到货款时 
 
　　借：银行存款 
　　　　贷：应收账款 
 
　　④实退＝预计／实退＜或＞预计 
 
　　借：库存商品 
　　　　应交税费——应交增值税（销项）/［主营业务成本］ 
　　　　其他应付款 
　　　贷：银行存款／［主营业务收入］ 
 
　　2、不能预计退货概率时的一般账务处理 
 
　　①发出商品时： 
 
　　借：发出商品 
　　　　贷：库存商品 
　　借：应收账款 
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项） 
 
　　②收到货款时： 
 
　　借：银行存款 
　　　　贷：应收账款 
　　　　　预收账款 
 
　　③退货期满没有发生退货时： 
 
　　借：预收账款 
　　　　贷：主营业务收入 
　　借：主营业务成本 
　　　　贷：发出商品 
 
　　④退货期满发生退货时 
 
　　借：预收账款 
　　　　应交税费——应交增值税（销项） 
　　　贷：主营业务收入 
　　　　银行存款 
　　借：主营业务成本 
　　　　库存商品 
　　　贷：发出商品 
 
　　（五）售后回购 
 
　　①销售时： 
 
　　借：银行存款（价税合计） 
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项） 
　　　　　其他应付款（售价） 
　　借：发出商品 
　　　　贷：库存商品 
 
　　②将售价与回购价的差额平均计入各期的“财务费用”： 
 
　　借：财务费用 
　　　　贷：其他应付款 
 
　　③回购时： 
 
　　借：库存商品（价税合计） 
　　　　贷：发出商品 
　　借：其他应付款 
　　　　应交税费——应交增值税（进项） 
　　　　贷：银行存款 
 
　　（六）售后租回（以固定资产为例） 
 
　　①借：固定资产清理 
　　　　　　累计折旧 
　　　贷:固定资产 
　　②借：银行存款 
　　　　贷：固定资产清理 
 
　　③借：固定资产清理 
 
　　　　贷：递延收益 
　　损失时，反之。 
 
　　（分摊期）形成融资租赁时： 
 
　　④借：递延收益 
　　　　贷：各项折旧费用 
　　损失时，反之。 
 
　　（七）以旧换新销售。 
 
　　不能以旧商品的买价去冲抵新商品的售价，必须将其作为两笔业务反映。 
 
 提供劳务收入的财务处理 
 
　　一、一般账务处理 
　　①发生劳务成本时 
　　借：劳务成本 
　　　　贷：应付职工薪酬 
　　②预收劳务款时 
　　借：银行存款 
　　　　贷：预收账款 
　　③确认收入和成本时 
　　借：预收账款 
　　　　贷：主营业务收入 
　　借：主营业务成本 
　　　　贷：劳务成本 
　　二、提供劳务交易结果不能可靠估计的情况（如果款项能否收回无法可靠估计应作如下处理） 
　　①按能收回的价款作收入确认； 
　　②按实耗的劳务成本作支出确认； 
　　③二者差作当期损失认定。 
　　三、同时销售商品和提供劳务交易（能分开就分开，不能分开就按销售处理。） 
　　四、特殊劳务收入的确认（确认时间） 
　　（一）安装费收入： 
　　①与商品销售分开的，在年度终了时根据安装的完工程度确认收入； 
　　②是商品收入的一部分的，应与所销售的商品同时确认收入。 
　　（二）佣金收入： 
　　①宣传媒介的佣金收入：应在广告公诸于众时确认收入； 
　　②广告制作佣金的收入：是按完工程度确认收入。 
　　（三）订制软件收入：应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。 
　　（四）包括在商品售价内的服务费收入：应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认销售商品收入，服务费递延至提供劳务的期间确认为收入。 
　　（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确信为收入。 
　　（六）申请入会费和会员费收入： 
　　①一次性的，为收到款项时确认收入； 
　　②分期服务的，为收到款项时计入“递延收益”提取服务时分期确认收入。 
　　（七）特许权费收入： 
　　①提供后续服务的应在提供服务时分期确认收入； 
　　②提供设备和有形资产的应在资产所有权转移时确认收入。 
　　（八）定期收费：应在合同约定收款日确认收入。 
 
 让渡资产使用权收入的账务处理 
 
　　一、利息收入： 
　　企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。 
　　二、使用费收入： 
　　①一次支付，不提供后期服务的，视同该资产的销售一次确认收入。 
　　②一次支付，需提供后期服务的，在合同协议规定的有效期内分期确认收入。 
　　③分期支付，按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入。 
 
 建造合同收入的账务处理 
 
　　一、合同收入的构成及合同变更收入的确认条件 
 
　　（1）合同收入的组成内容： 
　　①合同的初始收入 
　　②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。 
　　（2）合同变更收入的确认条件： 
　　①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入； 
　　②收入能够可靠地计量。 
 
　　二、合同成本的构成及会计处理 
 
　　（1）合同成本的构成： 
　　①直接费用； 
　　②间接费用。 
　　（2）合同成本的会计处理： 
　　①直接费用在发生时直接计入合同成本； 
　　②间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本； 
　　③合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。　　 
　　（3）核算合同成本时，有几点需要注意： 
　　①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。 
　　②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益： 
　　A、企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用； 
　　B、船舶等制造企业的销售费用； 
　　C、企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用； 
　　D、因订立合同而发生的有关费用（如：差旅费、投标费等，计入当期管理费用）。 
 
　　三、合同收入和费用的确认 
 
　　（一）、确认原则： 
　　①固定造价合同的确认原则(当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。) 
　　A、收入能够可靠计量； 
　　B、与合同相关的经济利益能够流入企业； 
　　C、在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定； 
　　D、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。 
　　②成本加成合同的确认原则(当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。) 
　　A、与合同相关的经济利益能够流入企业； 
　　B、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。 
　　③完工进度的确定 
　　A、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； 
　　B、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； 
　　C、已完工合同工作的测量。 
　　（二）特殊情况：如果上述要素无法可靠估计（这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计），应作如下处理： 
　　①按能收回的价款作收入确认； 
　　②按实耗的劳务成本作支出确认； 
　　③二者差作当期损失认定。 
　　（三）完工百分比法的计算方法 
　　①当期确认合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前期间累计已确认的收入； 
　　②当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前期间累计已确认的毛利； 
　　③当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前期间预计损失准备。 
　　注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下： 
　　最后一年的合同收入＝总收入－以前年度确认过的收入； 
　　最后一年的合同毛利＝总收入－合同实际总成本－以前年度累计已确认的毛利。 
 
　　四、账务处理 
 
　　①登记发生的合同成本 
　　借:工程施工 
　　　贷:原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 
 
　　注：A发生间接费用时 
 
　　借：工程施工——间接费用 
　　　　贷：银行存款等 
 
　　B间接费用分摊至合同成本 
 
　　借：工程施工——***合同 
　　　　贷：工程施工——间接费用 
　　②登记已结算的合同价款 
　　借：应收账款 
　　　　贷：工程结算 
　　③登记实际收到的合同价款 
　　借：银行存款 
　　　　贷：应收账款 
　　④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 
　　借：主营业务成本/工程施工——毛利］ 
　　　贷：主营业务收入 
　　当“工程施工——毛利”为贷方时： 
　　借：资产减值损失——合同预计损失 
　　　贷：存货跌价准备——预计损失准备 
　　⑤工程完工年度处理 
　　借：主营业务成本 
　　　　存货跌价准备——预计损失准备/工程施工——毛利］ 
　　　贷：主营业务收入 
　　完工时： 
　　借：工程结算 
　　　　贷：工程施工、工程施工——毛利 
　　说明：工程施工： 
　　①实际消耗成本＋②工程毛利 
　　工程结算：合同约定收款额