自从我国2013年提出“一带一路”倡议以来，中国“走出去”企业在“一带一路”沿线国家业务成就显著。与此同时，中国“走出去”企业需在境外严格依法合规经营，其挑战空前。特别是在后疫情下，各国财政收入压力增大，中国“走出去”企业也多成为了东道国当地的重点税源，相关税务检查和稽查频繁，中国“走出去”企业所面临的税务风险日益凸显。基于此，笔者梳理并总结了中国“走出去”企业在境外所面临的如下八项主要税务风险并提出相关的应对措施，希望能给相关“走出去”企业一些参考和借鉴。
财税调研不周全
有些“走出去”企业在项目投标前期，或是由于调研期间经费不足，或是处于节省费用的考虑，往往以免费获得的财税资讯为主要参考资料，并没有深入、专业了解和把握东道国（项目所在国）的详细税法规定。或是虽然前期在东道国做了一些调研，但是随后东道国的税法进行修订和改变，“走出去”企业并没有及时更新。特别是很多东道国的税收法规与实际执行存在着很大的差异，“走出去”企业需要投入人力和财力进行实地的实操详尽调研，但往往都没有做到。还有现行很多“走出去”企业对境外项目负责人的考核激励机制还存在着急功近利的制度缺陷。境外项目负责人往往以尽快中标为目标，尽早获取项目奖励收入为动力，对长远税收风险的忽视，对潜在的税收税负低估都造成了前期税收调研的不够周全。
笔者在此建议的应对措施有：
一是坚持以付费的专业报告做财税调研的基础。“走出去”企业在投标前期可以借助一些免费的渠道来了解一些基础税制信息，但是绝对不能以免费资讯作为境外项目投标的计税依据。以东道国当地权威财税中介的付费财税尽调报告或专项税制调研报告为基础，这是不可节省的调研代价和专业保证。
二是要求助中国政府驻外机构及当地的中资企业资源，关注税收环境与实际操作。东道国的权威中介的专业报告，往往会对当地的财税法规做非常谨慎的解释，而对东道国实际操作的具体风险及“灰色”地带并不做充分揭示或做相关适应性的建议。“走出去”企业还必须要进一步了解东道国的税制大环境和相关税务执行机关的实际执行情况，把握东道国税收法规与实操的差距。
三是要提高财税法规语言翻译，特别是一些国家的官方语言是小语种的专业准确度。对这些费世界通用语言，如非英语的“小语种”的官方语言翻译往往不够准确，让相关财税人员不好理解。这就需要相关财税人员，特别是需要有国际税经验的税务专家进行专业判断和甄别，同时还需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语、法语的翻译进行比较和对比，这样才能有助更好的理解东道国相关税制和税收法规。四是要与税收法规制定权威机关沟通和求证。
合同税负估不足
很多“走出去”企业在境外项目投标或议标阶段，往往因为税务成本最初预估不足，导致在实施项目过程中最终付出的税务成本远超预算很多，甚至在东道国的项目最终因税负预估不足而导致亏损。就其原因大致有三：
一是涉税分析不细致，凭以往经验估算。因项目前期谈判、预估时，没有财税专业人员的参与，而市场和商务人员往往缺乏对项目涉税情况的深入分析和专业判断，其在合同商务报价时，往往凭借以往项目估计税负的经验、参考其他国别税负的计算方法，并没有将投标国别的税制的特殊性加以周到考虑或对其差别处未做专项调整，因此造成税负预估严重不足。
二是滚动预算不精确，成本、费用缺口量化不准确。“走出去”企业在东道国往往客观存在实际发生，但在当地企业所得税前不能列支的各项成本和费用。
三是市场人员急于中标，压低税负报价。这是由于目前一些“走出去”企业对市场负责人的考核及奖励机制局限所致，市场人员的短视和本位局限造成了税负低估倾向。
针对上述种种税负低估的原因，笔者建议的应对措施有：财税专业人员必须要提前参与境外项目的前期谈判和报价估税，全程跟进项目的推进和最终落实。从财税角度给予及时、有效的专业分析和建议；必要时，还要付费聘请第三方专业人士，做较详细、专业的合同预审、税负评估；财税专业人员要与市场负责人员、商务人员紧密配合，要及时做好境外项目的滚动预算，细化和量化各项成本、费用的“硬缺口”，并制定相应的税收筹划整体方法；若因投标时的国别市场抢先进入、时效性或出于报价竞争力的考虑，对于明显低估的税负后果，要充分重视和尽早警示，还必须要确定后续税务应对的备选方案，甚至要有应急预案。
外账票据不规范
一般来说，“走出去”企业在东道国当地公司的外账是以内账为基础，在对东道国与中国不同的财会，税务差异进行相应的调整后，编制而成。外账具体内容包括境外项目当地的日常财务核算记录、记账凭证、会计账簿和相关会计报表等。东道国当地公司因没有建立规范、完善的外账核算体系，由此导致审计报告不实，纳税申报不准，随后应对当地税务检查的基础不牢，进而会在当地税务稽查中付出额外的税负代价。
基于上述外账不规范的现状，笔者提出如下建议的应对措施：
一是要建立《外账编制规程》，该规程的主要内容有：提示东道国与中国不同的财务制度、会计准则、税法规定差异内容；外账与内账之间的对应关系；统一在东道国的会计核算及记账方法，其中包括统一设置会计科目、统一的账务标准（如折旧、摊销、计提比例、限额报销等），同时采用东道国相关政府认可和通用的外帐记账软件；规定外账工作审核机制和相关账表报送程序，外账编制还要注意落实上述项目整体税收筹划方案在账务上的处理。
二是要建立《票据审核管理办法》，该办法是建立和完善外账，通过审计报告及应对税务检查的基础前提和根本保障。该办法的基本内容应包括：对外支付和内部报销要及时提供合法、合规的原始票据；对于不合法、不合规的票据，原则上不办理付款或报销手续。
税收优惠缺保障
在“一带一路”沿线国家，一般为了招商引资都颁布了各种形式的税收优惠。
在有些国家，“走出去”企业与东道国政府还有可能“一对一”事先协商谈定的税收优惠待遇（Advanced Tax Ruling）。一般来说，“走出去”企业在东道国有投资意向或初期谈判，签约阶段有比较优势，可以力争相关的税收优惠待遇。但是有些“走出去”企业与东道国业主签订的种种税收优惠合同，往往因东道国的基层税务征税或稽查机关不予认可，最终无法得到税收优惠的保证和兑现。
在此，笔者特别建议：为了增强税收优惠的保障，“走出去”企业一定要克服畏难情绪，不怕耗时费力，要根据东道国的立法、执法、司法的不同机构和不同要求程序，坚持走完税收优惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求东道国的业主积极配合，力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式；如总统令、总理令、财政部（税务总署）的免税函或免税批复、议会（或国会）的决议或议案、最高法院判例或判案。另外在税收优惠条款力争和表述上，还要注意以下事项：要参照双边税收协定，将优惠的税种、税率、免税期限等涉税要素明确、具体的表述；要预设相关保留条款，以防将来东道国税制改革或变动，增加未曾列明的税种及税负；要力争整体项目的税收优惠申请，以保障将来股权或资产受让方、分包商及参与方都能享受同等的、事先设定的税收优惠待遇。在与业主的合同中，还要约定专门的调价与补偿条款，若将来当地税务机关不认可约定的税收优惠时，可以先行从业主得到对应被征税款的调价或补偿款项。此外，“走出去”企业在力争东道国的税务优惠时，要考虑相关税收优惠导向及现实的税收征管制度，否则即便是在合同上签署了相关的税收优惠，在实际执行中还是不能如愿实现。
境外个税查补多
目前，在大多数发展中国家，由于当地通货膨胀，外汇管制，境外项目的临时逗留等原因，中方外派员工不愿全额在东道国发放工资。一般是是参考东道国的最低平均工资，发放少部分工薪并缴纳当地要求的社保费。与此同时，这些外派中方员工还在中国境内发放大部分工薪并缴纳中国的社保费用（五险一金）。依据东道国相关税法，发放的小部分名义工资，需要当地注册公司代扣代缴个人所得税，且一般有当地注册公司承担个税。因为在东道国交纳了个税，这部分发放名义工资可在企业所得税前列支。
由于大部分发展中国家的当地工作、生活条件比较艰苦，当地注册公司一般还给外派中方员工提供各种附加福利，如公司免费提供集体住宿、伙食、交通、通讯、往返机票及日常生活用品等。由此，东道国税务机关往往比照或参考当地欧美同行公司员工工薪水准或中国同类工薪水准，认为中方外派人员名义工资过低，进行调增，进而补征个人所得税。
对于上述各项公司附加福利，东道国税务机关认为应该依法进行当地市场化和货币化，进而补征个人所得税，甚至课征滞纳金和罚款。近些年来，很多国家也依照双边税收协定，从中国税务机关获取交换的信息，获得中方外派员工在中国发放工薪和缴纳个税情况，或在CRS银行信息交换中的获取外派员工在中国的工薪信息，随后进行纳税调整和补税。由于在东道国只发放少部分名义工资，大部分在中国发放，因此实际上在东道国，中方外派员工的工薪成本、费用不实，没有足额在企业所得税前列支，虚增了利润，多交纳了东道国的企业所得税。
由于中方外派员工近些年来，个税在境外被查补、处罚情况越来越多，风险增大。基于此，笔者提出以下应对措施：在发展中国家要尽可能将名义工资实体化，即中方外派员工最大可能在东道国当地多发放本币工薪；要将一部分企业的附加福利进行货币化发放，即将海外补贴、津贴及当地必要生活支出（如探亲往返机票、当地交通、通讯及日常生活用品等费用），要以现金形式支付给中方外派员工个人。同时要研习和遵守当地税法的具体要求和规定，要遵循“非现金，非直接受益，集利体福”的原则，力争享受相关附加福利的免税待遇。要参考东道国当地工薪指导线，每年适度调高中方员工名义工薪。为了鼓励和顺利执行名义工资实体化，当地注册公司要承担外派中方员工的汇兑损失、汇费以及假设税，统一设立并管理外派员工的境外离岸账户。力争降低东道国当地个税稽查补税的风险，增大工薪税前列支费用，减少企业所得税。从根本和长远发展来看，“走出去”企业还是要尽快国际化，用工当地化，也可积极推进与国际劳务派遣公司的密切合作，多渠道合法解决东道国当地用工工作签、居留证、当地个税和社保缴纳的困难和挑战。
合作权责理不清
由于境外项目投标、融资、保险、资质以及国别市场分工等原因，东道国业主一般是向中国集团总部发标并签订总承包合同。中国集团总部作为总承包商在项目所在国注册公司并申请单独的纳税人税号，而总承包商的分包商或合作方，并不在当地注册公司和申请税号，而是以“隐性”方式以当地总承包商的法律身份及纳税号来实际经营和缴税。由此，“隐性”分包商和合作方往往被其本位主义和眼前利益所困，造成潜在税务风险，损坏整体利益。
就其主要原因有：分包合同和合作协议相关财税权责约定不清；分包商在当地缺乏专业的财税人员，总承包商缺乏有力监管，指导不够。总承包商的税务风险和相应的税负没能有效的传递和分解到分包商和合作方，其结果是最终总承包商实际上承担了额外的税务遵从和全部的税收稽查的压力。
“隐性”分包商和合作方可能造成的税务风险具体体现有：由于总承包商与分包商的分包款大多是“不含税价” 且相关分包协议对相关税负细分不够，税负承担约定不清，分包商在境外项目缺乏专业财税人员把关，以票充数，获取当地的票据不合法、不合格，甚至以假票据冲抵分包款；分包商往往是阶段性参与境外项目,不一定是全程参与和总体负责，其在东道国报关和清关时，不如实报关，甚至灰色清关；分包商对银行账户使用不合法、不规范，如项目负责人私人带入大额现金入境，公款私存，私款公用，只为方便境外项目使用，逃避当地银行在支付环节的代扣税；分包商对统一票据汇总，统一制表，建立外账缺乏配合和协调，财税资料存放和管理零散，没有章法。总承包商缺乏对分包商和合作方集中、统一、有效的规范管理，分包商不能积极有效配合应对税务检查或稽查；分包商时常忘记自己的“隐性”而显现身份，如展现企业的独立标识、统一工装、公司名牌、对外独立宣传等，这将容易被当地税务机关判断为常设机构并被单独核定征税。
笔者在此提出以下应对措施：总承包商要在合同报价中明确分包商的税负估算和分摊；总承包商要让分包商提供或有税负的担保责任 （如提供银行保函）；总承包商要对分包商的原始票据进行审核管理（如见票付款）；总承包商要给与分包商和合作方必要的、及时的指导和培训；总承包商要领导和组织统一的核算和记账；总承包商要对分包商的银行资金专户管理，加强监督（如在银行留存与分包商的双方权签人）；要规范财税资料归档管理，要求分包商与合作方合力应对当地税务稽查；要具体规定与分包商或合作方境外所得税抵扣“分割单”的开具依据（如分包协议中的收入比例，项目工作量比例或简易利润表）；要在境外项目税收筹划方案中，具体落实分包商与合作方相关配合责任以及随后节税收益分享方式和比例。
税务检查应对弱
“走出去”企业在东道国面对当地税务检查，特别是面对突发税务稽查时，往往不能有效应对，其中各种被动表现有：应对当地税务检查或稽查的经验不足，往往以当地市场人员出面，希望借助公关手段，息事宁人；当地公司财税资料不完善，票据不规范，税务档案不健全，自身举证困难，辩解无力。由此导致应对方式不专业，不直接和不长远。还有东道国当地公司与其中国总部沟通不畅，自行其是；总部也缺乏专家团队到现场及时指导和跟进监督；当地公司也没有适当、称职的专业中介给与及时的鼎力帮助；由此，即便是当地公司支付了公关费用，往往税务检查或稽查案件还是不能及时了解或彻底关闭，进而导致被大额的补税、罚款和滞纳金，甚至有的还造成了在当地社会的不良影响。
笔者在此提出以下应对措施：当地公司应高度重视东道国税务机关的非正常的税务检查或稽查，应在第一时间向当地负责人及总部汇报税务检查或稽查的通知、时间、范围和被要求提供的资料；就当地税局要求提交的资料（尤其是某些敏感的资料），需要事先归集和规整，当地项目公司须及时提交给总部专家预审把关，同时要明确对外的固定财税专业接口人；总部应及时派专业人员（如财税及法务专家）亲临现场并协调相关资源，给与当地公司及时指导和最大支持，必要时还要聘请当地权威专业中介机构给与辅助。向东道国当地税务局提供的所有相关资料都要力争获得当地税务检查官员的书面签收确认，同时在当地公司要留存复印件并向总部汇报备案；在当地税务检查或税务稽查结束后，当地公司要及时获取当地税务机关的检查或稽查书面报告；当地公司要将及时将税务检查或稽查的结果书面报告给总部税务管理部门。报告内容应包括税务清税、检查结果，对缴税，罚款及滞纳金情况进行缘由解释和分析、并提出后续补救和整改措施等。
税收争议难解决
“一带一路”沿线国家大都司法相对独立，对于税收纠纷或争议案件，一般采用的是法院诉讼判决，其耗时长，花费大，参照的案例法庞杂，“走出去”企业的当地公司必需要聘请专业税务律师的出庭，也需要财税人员配合提供相关详细的财税资料举证和说明。而中国“走出去”企业在东道国遇到比较大的税收争议案件时，大都有畏难情绪，希望息事宁人，用公关手段来解决。而东道国具体基层税收征管或稽查人员，若徇私枉法，并不能根本结案。有的“走出去”企业还因行贿受贿，因引发腐败案件和不利的社会舆论影响。笔者在此建议：“走出去”企业若遭遇税务争议案件金额重大，直接影响到项目的盈亏，甚至影响到将来的既定业务正常开展，则应采取以下措施来积极应对：即应以公关为辅，专业支持，积极诉讼为主，甚至求助国家税务总局的救济；“走出去”企业可聘请东道国当地比较权威的律师事务所及有成功办案的税务律师，代表“走出去”企业在当地法院出庭辩护，企业的当地的财税人员，商务人员也要积极配合，提供相应财税资料和数据，说明相关事实真相，保全和收集相关证据。若遭遇《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）规定的情形时：“走出去”企业可以求助国家税总的救济帮助，即申请启动双边税收协定下的双边磋商机制来解决。
结语
“走出去”企业需要根据东道国当地及中国相关税务法规，境外业务的实际情况及中国企业集团内部规定，不断补充和更新相关的境外税务管理制度、规定、流程和办法。其税务管理越完备、越务实，“走出去”企业对境外税务风险的防范、管控就越可行、越有效。
（作者梁红星，北京税海之星税务咨询有限责任公司创始人，本文为作者供亚布力企业家论坛研究中心《“一带一路”十周年回顾与展望》报告专稿）
排版｜王紫薇
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