本文刊登于《财务与会计》期刊2022年第2期
摘 要 ：收入是企业业绩评价的关键指标。新收入准则由风险报酬模型改变为控制权转移控制，对企业收入确认产生重要影响。本文结合同类上市公司的会计处理实践，探讨了收入确认时段法与时点法的选择及满足条件、履约进度确定方法、合同成本的核算与结转等收入确认的相关问题，分析了建筑设计企业执行新收入准则存在的主要问题并提出相关建议。
关键词 ：建筑设计 ；时段法 ；合同成本 ；新收入准则 ；履约进度
中图分类号 ：F230 文献标志码 ：A 文章编号 ：1003-286X（2022） 02-0047-03
建筑工程项目投资额较大、建设周期较长，工程设计的科学性、合理性、功能性以及设计质量等对建筑物的使用和寿命影响重大，由此催生了一批建筑设计企业。建筑设计企业开展设计业务的一般流程主要包括项目策划阶段、方案设计阶段、初步设计阶段、施工图设计阶段、施工配合阶段。在开展上述业务时，多个环节会涉及新收入准则下的会计处理问题，包括收入确认时段法与时点法的选择及满足条件、履约进度的确定方法、合同成本的核算与结转等，本文拟对此进行探讨。
一
建筑设计企业收入确认方法的选择
修 订 后 的《 企 业 会 计 准 则 第 14号——收入》规定，企业应当先判断是否属于某一时段内履行履约义务，若是，则按照时段法确认收入 ；否则属于在某一时点履行履约义务，应按照时点法确认收入。符合下列条件之一的，属于某一时段履约 ：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益 ；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品 ；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，即“合格收款权”。“不可替代”是指因为合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。“合格收款权”是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 具体到建筑设计企业收入确认方法的选择中，笔者认为可综合考虑以下情况 ：建筑设计企业如果被客户中途更换，新的设计企业往往需要重新执行设计工作，所以客户在原设计企业履约的同时，并未取得并消耗原设计企业工作所带来的经济利益，即不满足时段法的条件（1）；设计企业一般不在客户现场作业，虽然客户会审查履约形成的阶段性成果，但全部设计工作完成前客户并不能从中获取经济利益，工程项目不会实质性开工，即客户不能控制建筑设计企业履约过程中的在建商品（设计成果），不满足时段法的条件（2）；建筑项目多为个性化，设计工作为定制化设计，具有不可替代性，同时如果与客户签订的合同符合“合格收款权”条件，则满足时段法的条件（3），应当按照时段法确认收入。 实务中，建筑设计企业不符合条件（1）（2）是普遍现象，而满足时段法的条件（3）（即合同约定的违约条款支持时段法），主要体现在 ：在合同履行期间，客户要求解约的，若设计企业尚未开始设计工作，不退还已收的预付款 ；若已开始设计工作，客户应当根据设计企业实际完成的工作量，按照比例支付相应的设计费。有的设计企业与客户的约定更为具体 ：在合同履行期间，发包人基于合同约定之外的原因要求终止或解除合同，若设计人未开始设计工作，不退还发包人已付的定金 ；若已开始设计工作，发包人应根据设计人已进行的实际工作量，不足一半按该阶段设计费的一半支付 ；超过一半按该阶段设计费的全部支付。该违约条款满足“合格收款权”的条件，形成了设计行业的惯例。因此，建筑设计企业通常满足时段法确认收入，建研院、尤安设计、奥雅设计等上市公司 2020 年年报显示，企业在收入确认时采用了时段法。
如果建筑设计企业与客户签订的合同不具有“合格收款权”，如仅规定了没收保证金或收取违约金，不能认为具有“合格收款权”，应按照时点法确认收入。例如，中国化学 2020 年年报披露设计业务收入确认方法为 ：“本公司与客户之间的提供服务合同主要为工程设计等履约义务，由于工程设计服务的履约过程不满足一段时间内履行的履约义务的条件，本公司将其作为在某一时点履行的履约义务。根据历史经验，本公司提供的工程设计服务在完成设计服务时，客户就该服务负有现实的付款义务，公司确认相关收入。”
二
时段法履约进度的确定方法
时段法下，确定履约进度的方法有产出法和投入法。产出法是根据已经转移给客户的商品或服务对于客户的价值确定履约进度，投入法是根据企业为履约义务的投入确定履约进度。实务中，建筑设计企业多采用“里程碑法”法确定履约进度，即参照《工程勘察设计收费标准》《建筑设计服务计费指导》，以及已签订合同平均约定结算比例等因素，制定方案设计、初步设计、施工图设计、施工配合等四个阶段的完工进度，各个阶段的完工进度分别为 30%、20%、40%、10%，相应地各阶段累计进度分别为 30%、50%、90%、100%，也 有 的 建 筑 设 计企业划分为五个阶段，主要是将方案设计进一步分解为前期设计和方案设计，各阶段的进度也有所不同。
“里程碑法”实质为投入法，易于实务操作，但是否符合准则规定值得探讨。财政部《关于严格执行企业会计准则切实加强企业 2020 年年报工作的通知》（财会 [2021]2 号）明确了采用“里程碑法”的条件 ：“里程碑法”通常采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度，企业应当分析合同中约定的不同“里程碑节点”是否能恰当代表履约进度，如果“里程碑节点”能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的 ；如果企业在合同约定的各个“里程碑”之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。财会［2021］2 号文并未禁止“里程碑法”，关键是该方法能否代表履约进度。理论上，“里程碑法”并不符合“任一时点收款权”（没有间断的、可在任一时点确认收入）的要求，但基于重要性原则，可以将履约过程划分为若干节点，如各节点之间进度不超过 10%，资产负债表日代表履约进度的准确性较高，能够公允反映经营成果。就建筑设计企业而言，四个或五个节点之间的跨度最长达 30%，有的甚至超过 50%。建筑设计企业大量的履约义务是在节点之间进行的，如此大跨度节点之间不确认收入，违背时段法控制权持续转移的基本理念，可能导致大额收入跨期确认，不符合权责发生制。建筑设计企业现行做法主要是基于外部证据的可获取性，尤其是上市公司、IPO 等项目，监管部门、审计机构往往要求企业取得履约进度的外部证据，包括委托方确认函、规划局或政府签发的规划方案批准书、施工图审查机构核发的施工图审查合格证、监理单位等多方联合签发的主体工程验收证明及竣工验收报告等文件。
采用投入法确定履约进度，有成本法和工作量法两种方法。成本法是实际发生的成本占预计总成本的比例确定进度，工作量法是以实际工时占预计总工时的比例确定进度。投入法存在的问题，一是投入可能与产出脱节，即不论是按照成本法还是工作量法确定的履约比例，可能与阶段性设计成果存在较大差异，而客户关心的是设计企业是否按照合同约定提供成果，并不关注企业的具体投入。二是投入法需要设计企业具有健全的人员管理、工时管理等相关内部控制，收入确认主要依赖内部证据，存在一定的操纵空间，也不易得到监管部门和审计机构的认可。事实上，新收入准则要求优先采用产出法，这与新收入准则内在逻辑一致。新收入准则风险报酬模型转为控制权转移模型，核心是要站在客户角度（即商品或服务只有能够为客户带来经济利益，才能视为控制权转移）。
建筑设计企业履约进度的确定可将投入法与产出法结合，以投入法为基础确定履约进度，同时考虑阶段性成果节点。投入法确定的履约进度应在两个节点之间，若实际工作成果与相应节点出现较大差异，应修正、调整履约进度。这种折中处理既符合控制权持续转移的准则规定又便于操作，且由于有节点的控制，能够减少设计企业操纵履约进度的空间。
三
建筑设计企业合同成本
建筑设计企业属于专业人才投入和智力密集型行业，具有人力资源成本占比高的特点，主要成本为人工薪酬（占比 80% 左右）。采购的主要设备和物资包括计算机及辅助设备，系统软件、设计应用软件和分析计算软件，图纸、模型等耗材，此外还包括细分专业的服务分包，以及效果图制作、多媒体演示、复印等服务。
杭州园林、筑博设计、华图山鼎等不少建筑设计类上市公司和 IPO 申报企业合同成本的处理方式为 ：对于资产负债表日尚未完工的阶段设计劳务，由于尚未取得客户对该设计阶段劳务成果的最终认可，企业无法取得明确证据证明已发生的劳务成本能够得到补偿，因此对尚未完工的设计服务劳务已发生的设计成本结转至营业成本，不确认设计服务业务收入。进行该处理后，期末存货无余额，但该处理方式带来几个问题 ：第一，与收入“五步法模型”中的合同识别相矛盾。即“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”，不能证明成本能够收回，则不满足合同成立的前提条件。第二，与采用时段法确认收入相矛盾。时段法要求任一时间点企业均有收取“成本 + 利润”的权利，设计企业资产负债表日将达到节点前的成本认为不能收回，同采用时段法的前提条件自相矛盾。第三，与合同约定相矛盾。如“若已开始设计工作的，客户应当根据设计企业实际完成的工作量，按照比例支付相应的设计费”。第四，与历史经验数据及事实相矛盾。事实上，已经发生的成本并非不能收回，都在期后予以收回显然与事实不符。设计企业这种合同成本核算结果，造成收入与成本不匹配，不符合权责发生制的会计原则，扭曲财务报表，尤其是在跨期金额较大时不实反映更为严重。
由于时段法下控制权是持续转移的，所以不应当有存货余额，即发生的合同成本均应当随收入结转，为什么建筑设计企业期末存货余额为零却不正确呢？问题出在“里程碑法”确认收入上。如前文所述，该方法在两个节点之间是不确认收入的，但成本却是持续发生，所以资产负债表日尚未到达节点的合同履约成本只能结转至营业成本。只有正确核算收入，才能避免出现相互矛盾的情形。
四
启示
一是深入理解新收入准则变化。了解新收入准则理论逻辑，如风险报酬转移模型与控制权转移模型的根本区别在于企业视角与客户视角 ；了解时段法与时点法的区别，新收入准则下原按照完工进度确认收入的情形大幅度被缩减 ；基于合同的“一事一议”，关注合同规定权利义务在收入确认的差异化体现，同类经济业务可能因为合同约定不同，导致收入确认方法有别 ；内部控制要求较高，如建筑设计企业的人员与工时相关内部控制若不健全，则不可能准确核算合同成本及履约进度。
二是提高职业判断能力。建筑设计企业执行新收入准则存在“看齐”现象，尤其是向 IPO 和上市公司会计处理“看齐”，因为诸如 IPO 等经过严格审核的项目，其重大会计处理被习惯性地认为得到了监管部门的认可。但从本文分析看，不少会计处理“惯例”存在“以讹传讹”的陷阱，在借鉴行业惯例的同时，应当对照准则独立进行职业判断。
三是提供更多指引、案例。新收入准则原则性强、复杂程度高，由会计主管部门以多种形式收集整理实务案例并发布，可以减少准则执行的不一致性，提高会计信息质量。
主要参考文献：
[1]财政部 .企业会计准则第14号—— 收入 [M]. 北京 ：出版社中国财政经济，2018. [2]李洪.新收入确认模型的转变 ：基于客户的视角[J].国际商务财会，2021，（6）.
（作者系大信会计师事务所管委会执委、独立总审计师）
