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独立审计合约指独立审计活动参与人之间就审计企业对外披露会计信息为目的的经济活动而订立旨在规范各方审计活动中相互关系的合约。[1]
独立审计合约对独立审计活动各方在会计信息鉴证过程中利益与责任关系进行规范,明确各方在审计关系中受益及受损的权利,规定了独立审计工作质量的基本要求,可见独立审计合约是类下比于一个协调审计活动参与人之间产权利益关系的制度安排,但它比产权制度更为复杂,因为独立审计合约直接指导具体审计活动的开展,需要不断针对大量复杂的审计业务而协调各方的利益关系,解决可能出现的损害审计工作质量及效率的问题,在这一方面,独立审计合约接近独立审计合同,在规范会计市场中的审计活动关系中,独立审计合约处与承上启下的地位,它是协调审计理论与审计制度、审计合同的桥梁与枢纽,它以审计理论为指导,在审计制度约束下采取各种被市场各方认可的合同方式规范审计活动、协调审计利益关系。独立审计合约在指导、规范具体审计活动起着重要作用,而审计理论界与职业界目前对独立审计合约的研究远不如独立审计制度、独立审计合同深入,在实际工作中将独立审计合约单纯地等同与独立审计合同,这既弱化了独立审计合约规范指导独立审计活动的作用,又不利于保障审计工作质量。
独立审计职责的发挥在很大程度上取决于独立审计合约效率的高低。一个结构安排合理、执行高效率的独立审计合约是独立审计实现其社会职能的基础与保证。独立审计合约效率表现在,以尽可能低的合约执行成本实现最大化的合约产出—高质量的审计结果,或者是在保证一定程度的审计质量前提下耗费尽可能低的合约订立与执行成本。不同的独立审计合约安排会导致不同的合约效率,现代社会中独立审计在经济生活中扮演着越来越重要的角色,对经济活动和资本市场运行起着越来越积极的促进作用,因此为深入认识独立审计活动的内在规律,有效发挥独立审计的经济监督作用,提高审计工作质量及效率,有必要对规范审计活动的独立审计合约进行深入研究。
从一般意义上看,独立审计合约的关系主体由独立审计人员、委托人、经营者三方组成,如果考虑到现代独立审计合约受到外部管制的特征,独立审计合约的关系主体还包括了管制机构。站在大审计合约角度,市场中的独立审计合约可视为由审计人员、委托人、经营者、管制机构等各方组成的合约。独立审计合约按照规范的内容与形成方式有多种形式,我们把独立审计合约划分为两种:公共合约与私人合约。
前者是在一定区域内参与审计活动或受审计活动影响的社会公众通过一定的公共选择程序共同达成的协议,我们一般把公共合约理解为规范独立审计活动及其中利益关系的制度安排。它表现为政府发布的关于审计活动的法律法规,职业团体颁布的行业规章与技术规则等,私人合约则是为数较少的经济主体在既有的公共合约约束下就具体审计业务相互协商而达成的协议,它主要表现为现实生活中一个个具体的独立审计合同。本文以后论述的独立审计合约如不特别加注均指私人合约即具体独立审计合约。由于私人合约一般是在公共合约(独立审计规范制度)的约束下订立,不得违背相应的公共合约,因此私人合约中往往要体现出公共合约的要求,在公共合约指导下形成不同形式、不同目的审计合同。