现代审计是以被审计单位内部控制为基础的抽样审计，由于审计技术和被审计单位内部控制的固有限制，即使注册会计师完全按照独立审计准则执业，并保持应有的职业谨慎，也不可能发现会计报表中所有的错报漏报，更何况有些审计人员在审计中存在着违约、过失和欺诈等行为。这样的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，因此会计师事务所应开展风险管理，努力寻求回避风险的方法，探索有效的途径来降低风险成本。 风险管理是指社会各种组织单位通过对风险的识别、估算和分析，选取最佳的风险管理技术，以最小成本达到最大安全保障的管理活动。风险管理的方法主要有控制法和财务法两种。控制法主要包括避免风险、防损和减损；财务法主要包括风险自留和保险两种，具体到会计师事务所是指提取风险基金、组建专业自保公司、购买职业责任保险等。由于审计风险是客观存在的，除了控制，更为重要的是使用风险财务措施。所以本文主要讨论风险自留和保险。 一、会计师事务所风险管理方案选择——对自留和保险的分析 保险和风险自留各有利弊，究竟选择哪种方法或如何优化组合这两种方法作为事务所风险管理的方案，要考虑很多方面的因素。不仅要考虑责任风险损失的期望频度和强度，还要考虑事务所合伙人的风险态度。合伙人越是规避风险的，可接受的方差就越小。另外，金钱方面的考虑并非决策的唯一原则，其他重要因素还包括事务所社会责任方面的目标、信誉以及公众形象等。 下图描述了一种简单的决策过程，这种图可以被称为风险管理决策图，横轴代表风险损失的相对频度，竖轴代表风险损失的相对强度。 ┌─┬───────────┐ │损│ 损失相对频度 │ │失├─┬─────────┤ │相│ │ 高 低 │ │对├─┼────┬────┤ │强│高│ 避险 │ 减损 │ │度│低│ 保险 │ 保险 │ │ │ ├────┼────┤ │ │ │ 防损 │ │ │ │ │ │ 自留 │ │ │ │ 自留 │ │ └─┴─┴────┴────┘ 如上图所示，对于发生频率高，损失强度小的风险，企业往往采用风险自留的手段更为有利。这是因为损失在一段较长时间内发生的损失总额会比较稳定，采用风险自留作为管理风险的手段，焦虑成本和管理费用比较低，投保会令企业觉得得不偿失。而对于发生频率小，造成损失金额大的风险，企业则会采取投保方式。考虑到损失强度和频度的权衡关系，最佳决策的基本指导原则是：将可以合理预测的损失自留，将那些可能很严重的损失进行投保。 注册会计师责任风险的主要特点有经济责任重大，抗辩成本非常高，诉讼案存在着不确定的裁决结果。由此可见，会计师的风险损失主要落在上图上面两个方块里，所以应采取投保作为事务所风险管理的主要措施。但是自留风险也可以为事务所带来一些节省，例如风险自留可以使会计师事务所持续使用资金，否则这部分资金将以保费的形式支付出去，直到索赔时才能收回。另外，保险合同一般不提供完全的赔偿，相反，保单几乎总是要求保单持有人承担一定的风险。由于保单中赔偿限额和免赔额的规定，会计师事务所即使购买了保险，仍会有一些自留风险存在。以上分析可以得出会计师事务所风险管理的最佳方案是：以职业责任保险为主，风险自留为辅。 二、注册会计师职业责任保险 注册会计师职业责任保险的保险责任是：保险公司承担被保险人（会计师事务所）因疏忽、过失造成他人损失而依法承担的经济赔偿责任（包括损失金额和法律费用）。推行注册会计师职业责任保险具有重大意义：责任保险能为被保险人（会计师事务所）承担民事赔偿责任，解决他们的后顾之忧；保障责任事故中无辜者的经济利益不受侵害，维护和促进社会的安定；有利于民事赔偿纠纷的顺利解决，保证法律的贯彻执行等。当然，注册会计师职业责任保险也不可能使一切问题都迎刃而解，因而在投保时要注意以下几点： 1.注意区分保险人负责赔偿的责任（保险责任）和不负责赔偿的责任（责任免除）。职业责任保险的责任范围一般包括两个方面：被保险人因疏忽、过失造成他人损失而依法承担的经济赔偿责任，法律诉讼费用。对于因被保险人的隐瞒或欺诈行为引起的索赔，因被保险人故意损害他人行为引起的索赔，会计师事务所只有通过提取风险基金或其他风险自留的方式来解决。 2.注意保险条款中有关赔偿限额和免赔额的约定。保险条款中对赔偿限额一般有双重约定：每次赔偿限额和累计赔偿限额。无论是每次赔偿限额还是累计赔偿限额，只要超过约定的赔偿限额，保险人概不承担责任。除规定赔偿限额外，责任保险还有免赔额的规定，即保险人负责的赔偿条件之一是赔偿超过免赔额。因此会计师事务所即使购买了保险，仍会有一些自留风险存在。 3.注意职业责任保险的承保方式。职业责任保险的承保方式有以事故为基础和以索赔为基础两种方式：以事故为基础的承保方式使保险公司的责任期限延长到了保险合同有效期之后，而以索赔为基础的承保方式使保险公司的责任期限提前到了保险合同有效期之前。注意区分两种承保方式，可以使会计师事务所明确其责任风险承保的时间范围。 三、完善职业风险基金制度 1.规范职业风险基金计提基础。目前会计师事务所在计提风险基金的时候是按照业务收入来提的。这种计提方法没有区分各个审计项目和事务所不同业务风险的大小，不利于事务所风险管理。因为每个审计项目面临的审计风险各不相同，审计业务和管理咨询、资产评估、会计服务等业务面临的责任风险也不相同。会计师事务所应该按照单个审计项目（或不同的业务）计提风险基金。对于具有类似风险的项目则可以合并计提。 2.合理确定职业风险基金计提比例。传统的职业风险基金是按会计师事务所业务收入10%的比例提取且上不封顶。这种计提比例有欠科学，既没有区分各业务风险大小，也会导致其账面滚存金额越来越高，严重影响事务所的资金运作和股东分红。注册会计师法可以规定一计提范围，例如6%-14%，然后会计师事务所可以根据各业务风险的大小确定具体的计提比例。另外在职业风险基金的量的规定性方面，还有一个计提限度的问题，即是否要无限期地计提下去，《公司法》规定公司要按照税后利润的10%提取法定公积金；同时又规定当法定公积金累计额达到公司注册资本的50%时可以不再提取。则事务所的职业风险基金的计提也可采取这种封顶的做法，即规定当风险基金累计额达到一定金额时可不再提取。 3.加强注册会计师协会监管。为加强注册会计师协会监管，可以借鉴住房公积金的计提方法，对所提职业风险基金实行专户存储。如事务所可将所提基金上缴给地方注协，由地方注协统一存储；发生索赔时由事务所提出申请，协会在审核相关文件的基础上，在该事务所职业风险基金余额内拨付。 4.统一税收制度。在是否将职业风险基金作为成本扣除的问题上，存在着地区性税收差异，这不利于会计师事务所的地区间的公平竞争和健康发展，因此应统一各地区关于风险基金的税收制度。 四、适当发展会计师事务所专业自保公司 专业自保公司是企业用内部基金进行风险融资的高级形式。广义而言，专业自保公司是由持有保单的母公司控制，为母公司及其他关联机构提供保险。建立专业自保公司与传统的用内部基金进行风险融资相比，除了可以节省保险费开支，获得投资收益，承保一些保险公司不保的风险外，还可以进入再保险市场，享受更为低廉和优质的服务。
但是组建专业自保公司花费高昂，事务所必须投入足够的资本。另外，有些自保公司因业务数量有限、组织规模较小，需要外界提供多种服务，并且严重依赖再保险来分散风险，因而有可能增加费用支出，还不如向保险公司投保合算。为了证明投保是否正确，事务所要考虑很多因素。例如，在保险市场上能否得到需要的保险；考虑到货币的机会成本，如果专业自保公司能比保险人更有效地使用资金，那么，组建专业自保公司是明智的；专业自保公司使得他们的事务所能够进入再保险市场，因而能提供相对便宜的保险。因此，我国可以选择一些财务力量强、规模大的会计师事务所作为试点，也可以考虑几家大型会计师事务所联合建立专业自保公司。
