环境资产(Environmental Assets)
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环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量、预期可能带来未来经济利益的环境资源。
环境资产种类极多，但是环境资产一般都具有如下特征：
l、环境资产的开发利用具有不可逆性。不可逆性是指开发利用环境资产的行为破坏自然资源的原始状态以后，再将其恢复到未开发状态，在技术上不可行，或者必须经过一段相当长的时间(上百年、甚至上千年)的特性。
2、环境资产的变化符合生态平衡机制。在一定限度内的环境资产消耗，可以通过生态资源系统的自我调节机能和再生机能得以补偿。如果不符合这种平衡规律，就会引起生态系统的退化和失衡，因此环境资产的增减变化必须遵循生态平衡规律。
3、环境资产具有稀缺性。有些自然资源具有不可再生性或其再生的时间相当长，其储量会随着开发、利用而不断减少，使其成为稀缺的资源。
l、按照环境资产的形态分类，分为自然资源和生态资源。自然资源是指由自然界长期形成的人类生存的物质基础和经济发展的前提条件，包括土地、森林、水域、矿藏草原等等。自然资源按照其能否人造又可分为人造自然资源和非人造自然资源。生态资源是指独特的生态系统、独特的地形地貌、野生生物群、优美的自然风景等，以保持原状的形式进入人类生产消费领域。生态资源只有不被开发，不被破坏，才有效用价值。
2、按照环境资产能否再生分类，分为可再生资源和不可再生资源、可再生资源是指能够依靠自然现象或人类的经济活动，不断再生的资源，如地球大气层、阳光、空气、人造森林等等。不可再生资源是指在短时间内，不论通过何种活动都不能增加其储量的资源，且会随着开发利用而不断减少，如矿藏等等。相对来说，可再生资源中的一部分是取之不尽的，而且难以计量，一般不作为环境资产纳入会计核算系统。
3、按照环境资产的经济学意义分类，分为自由取用资源和经济资源。自由取用资源是指数量非常丰富，任何可能的使用者都可以无偿使用的资源，如未开垦的土地、新鲜的空气、清洁的水源。经济资源是指具有稀缺性，使用者必须付出一定代价才能使用的资源，如矿藏等。由于环境资源的过度开采，使自由取用资源逐渐向经济资源转化，其数量越来越少。
环境资产计价是指以货币来衡量环境资产的价值。从资源稀缺的角度来分析，资源分为自由取用资源和经济资源，而且经济资源的范围有越来越大的趋势。既然是经济资源，拥有、使用它都要花代价，并形成资源的价格。从资源的补偿角度来分析，自然资源的更新速度是有限的，环境资源稀释、分解和同化废弃物的能力也是有限的，如果经济活动中对环境的利用超过这个限度，就会导致自然资源的短缺、生态资源等级的下降。为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时的环境资产已包含了劳动量因素，并以货币表现为环境资产的价格。从资源配置的角度分析，环境资产有限，不能充分满足经济活动的需要，为了有效地开发、利用和保护环境资产，需要确定资源的价值。总之，只要良好的环境已经成为经济上稀缺的资源，为了兼顾经济发展和对环境的保护、利用，有必要以某种方式对环境资产进行计价，并使其价格保持在合理的水平上。环境资产的计价具有模糊性的特点。
一、环境资产确认的研究基点
环境资产确认的研究基点应当是建立在对环境资产的正确认识之上。环境资产作为环境会计的一个重要要素, 究竟应当如何认识它, 目前在资源环境经济理论界与会计学界的看法并不一致。由于认识问题的出发点上的差异, 因此, 形成了下述三种主要的看法
(一) 从环境会计的定义或其研究对象出发所推论的环境资产
对环境资产的认识, 有的学者是在环境会计的定义或其研究对象中予以界定的。由于学者们对环境会计的定义或其研究对象认识不同而导致了其所界定的环境资产也不同。如英国邓迪大学格雷(Gray) 认为环境会计是一种关于人造和自然资本递减的会计, 最为重要的是在二者之间转换的会计。显然, 从其中可以推论环境资产是人造环境资产和自然环境资产。又如汪小英(2002) 认为环境会计是围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题, 运用会计学的理论与方法, 采用多元化的计量手段和属性, 对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门新兴学科。孙兴华、王兆蕊认为环境会计的对象是全部自然资源环境。柏连玉 (2002) 认为环境会计是以资源耗费应如何补偿为中心而形成的会计学科。从这些学者对环境会计的定义或其研究对象所表达的观点显示出, 环境资产就是自然资源资产。再如王冬莲、曹建安(1999) 认为在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。可见, 其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。
(二) 从宏观角度直接定义的环境资产
从宏观角度直接定义环境资产的权威当属1993年联合国环境经济一体化核算体系简称UNSEEA) 和联合国国民经济核算体系简称UNSNA) 中给环境资产所下的定义, 不过二者对环境资产的定义还是存在差别的。UNSEEA (1995) 认为环境资产不仅包括作为原材料和能源来源的自然资产, 而且包括提供废物吸收、生物栖息地等生态功能的、提供控制洪水和气候等环境服务的以及提供健康或审美价值等其它非经济的令人舒适事物的自然资产。 UNSEEA将有形环境资产大体分为三种: 自然资源; 土地和相连水面; 生态系统。UNSNA认为只有那些所有权已经被确立并且已经有效地得到实施的自然产生的资产才有资格作为环境资产。它们不一定必须为个别单位所拥有, 可以由集团共同拥有或由政府代表整个社会拥有，为了符合环境资产的一般定义自然资产不仅必须要被所有人拥有, 而且如果给定技术、科学知识、经济基础、可利用资源以及与核算日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格, 它还能够为它们的所有者带来经济利益。不满足上述标准的被划在UNSNA的环境资产范围之外, 特别是所有权不能被确立的环境资源, 包括空气、主要水域和生态系统等, 因为这些环境要素非常巨大、无法控制, 以至于不能对其实施有效的所有权。
(三) 从微观角度直接界定的环境资产
从微观角度对环境资产直接进行界定也因有关组织机构或学者的认识不同而给出了不同的定义。如张以宽(2002) 认为环境资产是会计主体拥有、占用或控制, 可能带来效益的环境资源。张劲松、张健认为环境资产是指特定的会计主体从已经发生的事项取得或控制, 能以货币计量, 可能带来未来效用的环境资源。环境资产包括自然资源资产和生态资源资产, 是企业环境会计中的资产要素。从这些学者对环境资产的定义可以看出, 其所指的环境资产是特定主体(主要指企业) 所拥有或控制的、可能给特定主体带来未来效益的环境资源资产, 包括自然资源资产和生态资源资产。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组简称认为环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。可见, ISAR所指的环境资产则是从微观企业的角度对其所发生的与环境有关的成本因符合资本化条件而被资本化的部分。
从以上各组织机构或研究学者分别从三个不同的角度对环境资产的认识可以看出, 环境资产有广义与狭义之分。广义的环境资产包括所有的自然资源资产、生态资源资产和人造环境资产。狭义的环境资产仅指人造环境资产, 即指所有权已经界定、或管理主体已经明确, 并能对其执行有效控制, 通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益的环境成本。这里的经济利益是指通过对环境资源的拥有、使用、处置(保持、治理、降级等) 所产生的已实现的原始收入和通过对其拥有可能产生的未实现的持有损益。综合考虑目前环境会计研究的会计环境或技术条件, 笔者认为应当采用狭义的环境资产定义, 即ISAR对环境资产的定义。因为该定义的环境资产符合当前会计界公认的资产的定义, 具有现实的可操作性, 能为环境会计的进一步研究提供基础支持。只有正确认识了环境资产的本质与基本范围, 才能为我们下面研究环境资产的确认奠定基础(汪小英, 2002)。
二、环境资产确认的基本依据
对环境资产的确认问题, 实质上就是要判断由于过去的交易或事项产生的项目是否应当以环境资产的形式计入企业财务报表的过程。以什么标准作为基本依据来确认环境资产, 是我们研究环境资产确认问题时必须明确的一个问题。笔者认为, 美国财务会计准则委员会( Financia l Accounting S tandards B oard, 简称FASB) 对资产确认的一般定义可以成为确认环境资产的基本依据。FASB ( 1992) 认为资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益。资产的特征有: 它蕴蓄着可能的未来利益; 某一特定主体对其具有排它性的控制权和产生这一利益的交易或事项已经发生。在FASB的第号财务会计概念公告中, 对企业一般资产的确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条普遍适用的具体确认标准, 这些标准是我们研究环境资产确认条件的基本理论论据。
据此我们认为, 一个项目是否应确认为企业的环境资产必须同时满足以下四个条件:
第一, 是符合环境资产的定义。前已述及, 虽然不同的会计职业组织机构或学者从不同的角度给环境资产下了不同的定义, 但本文认为只有由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本才是环境资产, 对于企业发生的成本只有符合这一环境资产的定义才可确认为企业的环境资产。
第二, 是可用货币计量。企业发生在环境方面的成本范围很广, 如环境保护支出, 包括“三废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费、美化社会环境的各项支出等, 这些支出一般都是以货币形式支付的, 因而可以很容易实现货币计量。而对于企业发生的不能用货币计量的有关活动或事项就不能确认为企业的环境资产。
第三, 与使用者的决策相关。企业会计信息的使用者包括政府、投资者、债权人、顾客、供应商、雇员以及社会公众等。随着企业环境活动信息左右会计信息使用者的决策的作用越来越大, 会计信息的使用者迫切需要了解与评价企业环境活动方面的会计信息, 尤其是企业环境资产方面的会计信息, 为其决策提供依据。只有与信息使用者决策相关的有关环境成本的资本化才能确认为企业环境资产。
第四, 计量的可靠性。由于企业环境资产是企业环境成本的资本化, 而环境成本往往是企业付出了一定的代价的。因此, 对企业环境资产取得时, 其价值可以按所花代价进行计量(暂不考虑所花代价是否合理)。这种计量是有据可查的、可验证的, 因此其计量结果应当是相当可靠的。否则, 就不能确认为企业环境资产。综上所述, 只有那些企业发生的环境成本中同时符合环境资产要素的定义、可用货币计量、与使用者的决策相关和能够可靠的计量等确认标准的项目才有可能被资本化, 确认为环境资产。
三、环境资产确认的前提条件
依照ISAR对环境资产的定义, 一个项目能否作为环境资产进行确认首先取决于其是否是企业发生的与企业环境活动有关的成本, 即只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产。ISAR (2003) 提出环境成本是指本着对环境负责的原则, 为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。因此, 欲确认一个项目是否应当作为企业环境资产, 首先就必须确认其是否构成企业的环境成本。正确确认环境成本, 必须满足下列三个方面的基本要求
(一) 全面认识环境成本的固有特征
环境成本具有不同于企业其他成本的特征, 其差异主要表现在三个方面: 第一, 是可追溯性。它指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的, 或者说在当时有关的环境法律根本不存在, 企业也应对其环境问题负有责任。目前世界各国对此规定不一致, 我国最通俗的说法是“谁污染谁治理”, 包括以前污染的现在也得治理, 这就涉及治理的成本费用问题。第二, 是相关性。它指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本、环境使用成本负有相关责任。即企业应对生产经营中的供应方的材料来源是否污染及破坏环境, 销售对象深加工和消费是否会因本企业的工艺技术问题而污染破坏环境等负有相关责任。第三, 是递增性。它指随着工业经济的大发展导致的劳动力成本、研究治理成本上升, 使企业环境成本必然逐年递增。笔者认为, 确定环境成本的可追溯性和相关性也是我国环境保护和治理的必然要求。
(二) 科学划分环境成本的实际范围
从各国现行法律、法规的要求和目前企业的环境活动实践上看, 因环境问题导致的成本的具体形态主要应当包括如下内容: (1) 环境管理费用; (2) 环境监测支出; (3) 排污费; (4) 超标排放或污染事故罚款及对污染造成他人人身和经济损害的赔款; (5) 污染现场的清理和恢复支出; (6) 矿井填埋及矿山占用土地复垦复田支出; (7) 污染严重限期治理的停工损失; (8) 使用新型替代材料的增支; (9) 现有资产价值的减损损失; (10) 计提预计将要发生的污染清理支出; (11) 政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金; (12) 降低污染和改善环境的研究与开发支出; (13) 为了进行清洁生产和申请绿色标志而发生的费用; (14) 对现有机器设备及其他固定资产进行改造, 购置污染治理设备的支出等。
(三) 严格规定环境成本的确认条件
环境成本与传统企业成本相比, 具有不确定性, 但仍能根据相关法律或文件进行推定。在目前的会计制度体系中, 在权责发生制原则下, 环境成本应满足以下两个条件: 第一, 是导致环境成本的事项确已发生, 它是确认环境成本的基本条件。如何确定环境成本事项的发生, 关键是看此项支出是否与环境相关, 并且, 此项支出能导致企业或公司的资产业已减少或者负债的增加, 最终导致所有者权益减少。第二, 是环境成本的金额能够合理计量或合理估计。如前所述, 由于环境成本的内容涉及比较广泛因此其金额能不能合理计量或合理估计则是确认环境成本的重要条件。在环境治理过程中, 有些支出的发生能够确认, 并且还可以量化, 譬如采矿企业所产生的矿渣及矿坑污染, 每年需支付相应的回填、覆土、绿化的支出就很容易确认和计量。但有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量, 对此我们即可以采用定性或定量的方法予以合理地估计, 例如水污染、空气污染的治理成本和费用, 在治理完成之前无法准确计量, 只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。
环境成本的固有特征决定了环境成本确认的复杂性, 严格确认环境成本是正确确认环境资产的前提条件, 因此必须强化环境成本确认的标准, 为环境资产的确认奠定基础。
四、环境资产确认的方法剖析
诚如前述,既然环境资产可被界定为符合资产确认标准而被资本化的环境成本,那么,不同的环境成本资本化方法就会导致不同的环境资产确认结果。当前,由于不同的会计职业组织或机构考虑问题的出发点与立足点不同,导致在判别某项环境成本是否资本化时所遵循的方法存在差异,这也就为环境资产的确认结果带来了差异。
(一) CICA提出环境成本资本化的IBF法和ACOFB法
加拿大特许会计师协会(Canadian Institute of Chartered Accoun tan ts, 简称CICA) 经过研究分别从经济和环境的角度提出了判别环境成本是否资本化的两种方法: ( 1) 增加的未来利益法简称IBF) , 即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。这是从经济角度考虑的不过, 对于污染预防或清理成本, 在被认为是企业生存绝对必要的条件时(如法律上要求的) , 即使它不能够创造额外的经济利益, 也应予以资本化。(2) 未来利益额外的成本法简称ACOFB) , 即无论环境成本是否带来经济利益的增加, 只要它们被认为是为未来利益支付的代价时, 就应该资本化, 这是从可持续发展的角度考虑的(姜明星, 2000) 。
(二) IASC倾向于采用的环境成本资本化的IBF法
国际会计准则委员会( In ternational Accounting S tandards Comm ittee, 简称IASC)在处理环境成本资本化时采用的是IBF法。国际会计准则第16号( IASNo116) 规定: 企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备。企业未来能从其他资产中获得未来经济利益, 其购置可能是必须的———虽然它们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益。处于这种情况时, 这种不动产、厂房和设备的购置可被视为资产加以确认, 此时, 这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益。然而, 这些资产只能在以下的程度上被确认, 即这种资产及其有关资产所产生的账面金额不能超过它们的可收回总额。笔者认为这一规定有以下几点值得注意: 首先, 它仅涉及购置不动产、厂房和设备等的资本化问题, 没有涉及自身不能形成资产实体, 只能将其价值依附于其他资产的环境成本资本化问题。其次, 与环境有关的不动产、厂房和设备的成本资本化的条件有两个方面: 一是虽然自己不能产生未来的经济利益, 但可以从企业其他有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益; 二是这些成本是可收回的, 并且资本化的金额不能超过可收回总额。
(三) FASB的E ITF和ISAR建议采用环境成本资本化方法的ACOFB法
的紧急问题工作组(Em erging Issues Task Force, 简称EITF) 和ISAR在处理环境成本资本化时基本上采纳ACOFB法。EITF认为处理环境污染的成本通常应费用化, 但如果符合下列条件之一也可以资本化: (1) 延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本; (2) 减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本, 包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本; (3) 为准备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。ISAR (2003) 则认为, 如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关, 则应将其资本化: (1) 提高企业所拥有的其他资产的能力, 改进其安全性或提高其效益; (2) 减少或防止今后经营活动所造成的污染; (3) 保护环境。
由于我们通常将企业给环境带来的污染看作是企业对社会和自然环境的“负债”, 企业具有保护环境的义务和清偿环境“负债”的责任, 它在减少这种环境“负债”时所耗费的成本应该费用化。但对于环境污染预防成本是费用化还是资本化, 则要根据考虑问题的角度分别采用上述IBF法或ACOFB法。由此可见, 企业环境资产的正确确认依赖于对企业环境成本的费用化和资本化的标准, 不同的划分标准会产生不同的企业环境资产。
五、完善环境资产确认工作的相应举措
通过前面的分析, 我们认为: 对环境资产的确认一方面取决于环境成本的严格确认, 另一方面决定于环境成本资本化时所采用的方法, 环境成本的界定及其资本化方法的不同导致了环境资产确认结果上的差异最后即会影响到环境会计的计量、记录与报告, 从而最终会影响到环境会计信息的质量。为了提高环境会计信息质量, 应当不断规范环境资产与环境成本的确认要求, 做好以下四方面的工作, 以便为正确确认环境资产创造条件: 首先, 是加强环境会计理论研究, 逐步协调各国会计准则之间的差异。相同的环境成本, 根据不同的准则要求, 处理的结果会大相径庭。
其次, 是确定环境成本资本化或费用化的基本原则。在对有关环境成本进行会计处理时, 我们应遵循如下原则: 预防企业未来对环境损害的成本应当资本化; 清除企业过去对环境造成损害的成本应当费用化。再次, 是环境成本资本化后对资产减值的测试。当发生的环境成本的未来利益存在于企业经营中所使用的另一资产之上时, 这些环境成本应当作为这另一资产的组成部分予以资本化, 而不单独确认。这时, 应当对这项资产加以测试, 看其有无减值。如已减值, 则应将其减计至可回收金额。同样, 对被确认为一项单独资产的环境成本, 也应就其是否减值进行测试。最后, 是加强环境会计相关的法律法规建设以减少企业环境成本会计处理的随意性。
譬如, 对于“环境因素”的提法就比较含糊。在目前已有的准则或建议书中并没有详述企业在处理环境成本时“环境因素”应达到的程度, 也就是说, 还没有明确企业考虑的“环境因素”是法律规定的环境要求, 还是社会大众的环境要求。遵照法律法规规定的环境要求发生的环境成本与满足社会大众的环境要求而发生的环境成本都应该资本化。为了加强会计信息的质量, 应加强有关环境会计相关的法律法规建设, 以减少企业自由处理环境成本的选择余地。