案情介绍
某会计师事务所有李某、郑某与薛某等三名合伙人。该三名合伙人共同签署的《合伙协议》约定：(1)本合伙会计师事务所的注册资本为100万元，李某出资40万元、郑某出资30万元，薛某出资30万元;(2)本合伙会计师事务所经营期间获取的利润或亏损，由李某享有50%、郑某享有25%，薛某享有25%。
2001年11月间，因该会计师事务所出具失实业务报告被人民法院判决承担补偿清偿责任100万元。由于第一被告破产清算没有财力清偿，法院遂要求该会计师事务所清偿;又由于该会计师事务所没有财产可供执行，应债权人的请求，人民法院依法执行了合伙人薛某个人银行账户中的现金计人民币100万元。由于薛某承担了连带责任，所清偿数额超过了自己应承担的数额，因此向其他两名合伙人追偿，三名合伙人在确定内部之间应承担的债务比例时发生争执。薛某与郑某认为应按照《合伙协议》约定的利润和亏损享有比例来确定三人之间的债务承担比例;而李某却认为应该按照《合伙协议》约定的出资比例来确定三人之间的债务承担比例。因难以达成一致意见，三人遂通过诉讼途径要求人民法院依法判决。
不同意见
在本案审理中有三种不同意见。
(一)应按照出资比例决定合伙人内部债务分担数额
这种意见认为，该会计师事务所三名合伙人应当按照出资比例确定的债务承担数额。其理由是：
1.《注册会计师法》第23条第2款规定：“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。”由于该会计师事务所的《合伙协议》没有明确约定三人之间的债务承担办法及其比例，因此应适用《注册会计师法》的规定，按照出资比例确定其债务承担数额。
2.《民法通则》第35条第1款也规定：“合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任。”
3.最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》第47条规定：“全体合伙人对合伙经营的亏损，对外应当负连带责任;对内则应按照协议约定的债务承担比例或者出资比例分担;协议未规定债务承担比例或者出资比例的，可以按照约定的或者实际的盈余分配比例承担。”由于该会计师事务所在《合伙协议》中明确约定了三人的出资比例，因此根据该《意见》的规定，应按出资比例决定债务分担比例。
(二)应按照利润或亏损分担比例决定内部债务分担数额
这种意见认为，应按照《合伙协议》约定的利润或亏损分配比例或者实际的利润分配比例来决定合伙人之间的债务分担。其理由是：
1.《合伙企业法》第40条规定：以合伙企业财产清偿合伙债务时，其不足的部分，由各合伙人按照合伙协议约定的利润分配和亏损分担比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任;合伙协议未约定利润分配和亏损分担比例的，则由合伙人平均分配和分担。
2.按照利润分配比例和约定的亏损分担比例分担合伙债务，更符合法律的公平和正义，体现了合伙人之间“责、权、利”的对等原则。
3.会计师事务所是“人合”、“知合”型的合伙组织，而不是“资合”型组织，不宜过分强调注册资本的作用，更不能以出资多少作为分担债务责任的依据，否则，如果合伙人的出资多少与利润分配不成正比时，将会严重挫伤出资较多的合伙人的积极性。
4.合伙协议确定的亏损分担比例，实际上就包含了各合伙人的债务承担比例，因为债务也是引发会计师事务所亏损的一个重要因素，因此，按照利润分配和亏损分担比例确定债务承担比例，更能体现合伙人之间内部债务承担上的“意思自治”原则。
(三)应按照平均分担原则决定合伙人内部债务分担数额
这种意见认为，应按照平均分担原则决定合伙人之间内部债务分担数额，这样才能体现合伙人之间相互承担连带责任的原则;否则，连带责任就是建立在合伙人内部之间的不公平责任基础上的，有违法律的公平和正义。
法理分析
合伙人内部各自承担债务的比例，决定着各合伙人承担债务清偿责任的大小。因此确定各合伙人的债务承担比例至关重要，对此，由于我国不同的法律有不同的规定，因此带来了本案审理上的不同意见。关于合伙人之间的债务承担问题，我国法律大体上规定了以下三种不同原则：
1.法定比例优先于合伙协议约定的债务分担比例。《民法通则》第35条第1款规定：“合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任”。《注册会计师法》第23条第2款规定：“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任”。可见，我国《民法通则》和《注册会计师法》规定的债务分担原则是：首先适用法律规定的出资比例，没有出资比例的，则适用合伙协议约定的债务分担比例。
2.利润和亏损分担比例优先于平均负担。我国《合伙企业法》第40条规定：“以合伙企业财产清偿合伙企业债务时，其不足的部分，由各合伙人按照合伙协议约定的利润分配和亏损分担比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应承担的数额时，有权向其他合伙人追偿”;第32条规定：“合伙企业的利润和亏损，由合伙人依照合伙协议约定的比例分配和分担;合伙协议未约定利润分配和亏损分担比例的，由各合伙人平均分配和分担。”可见，《合伙企业法》的规定债务分担原则是：优先适用合伙协议约定的债务分担比例，合伙协议没有约定债务分担比例时，适用平均分担原则。
3.约定比例或出资比例优先于盈余分配比例。最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》第47条规定，合伙人之间的债务分担“应按照协议约定的债务承担比例或者出资比例分担;协议未规定债务承担比例或者出资比例的，可以按照约定的或者实际的盈余分配比例承担。”可见，该《意见》规定的合伙人之间债务分担原则是：合伙协议约定的债务分担比例优先于出资比例，如果没有约定债务承担比例时，则按出资比例优先于盈余分配比例来适用，没有出资比例的，最后适用盈余分配比例。[page]
不难看出，以上几种立法的根本区别在于是否采用出资比例以及采用出资比例的先后。《民法通则》和《注册会计师法》的规定是优先采用出资比例;《合伙企业法》规定是不采用出资比例，最高人民法院的《意见》是出资比例优先于盈余分配比例。对此，笔者认为，《合伙企业法》的规定更为符合我国合伙会计师事务所的实际运作情况，也较为公平、合理，容易在合伙会计师事务所中推行。
《合伙企业法》规定的这种债务分担原则，其优点是显而易见的。在合伙人未对债务分担或损益分配比例做出约定时，实行平均分担，这会使合伙人间的债务责任承担简单化，一旦某一个合伙人以自己的财产向合伙的债权人清偿了全部合伙债务后，他便以均等的份额向未偿还合伙债务的其他合伙人追偿超过自己承担部分的份额，而不受任何比例的限制。但是，平均分担也有弊端，它极有可能导致显失公平的情况发生，这是因为，出资多寡对合伙有着十分重要的意义，在合伙人未做出相反约定的情况下，出资多寡与损益分配是成正比例关系的，出资多，收益便多，同时负担的债务也多，这正是权利义务相一致原则的具体体现。当然，不可否认，在特定的情况下，合伙人出资与损益不成正比例关系，即合伙人出资多但损益分配少，从而导致权利义务关系的不平衡，如果出现这种情况，合伙人应当在合伙协议中约定，而且这种不对等的比例必须得到全体合伙人的同意，否则这种约定不发生法律效力。